Los derechos y garantías del sujeto pasivo durante los procedimientos de fiscalización, verificación y determinación de la obligación tributaria
| Autor | Luis Fraga-Pittaluga |
| Páginas | 199-293 |
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CAPÍTULO SÉPTIMO
LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DEL SUJETO PASIVO DURANTE
LOS PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN, VERIFICACIÓN Y
DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Los procedimientos tributarios, en especial los de fiscalización, verificación y
determinación tributarias, son procedimientos invasivos que suelen tener conse-
cuencias gravosas para los sujetos pasivos. Al tolerar el ejercicio de estas potestades
administrativas, los sujetos pasivos permiten que terceros extraños ingresen a sus
domicilios fiscales, examinen la contabilidad, sus comprobantes y otros documen-
tos con relevancia tributaria; que inspeccionen locales, bienes y transportes; que
requieran información al sujeto pasivo y a terceros; que retengan bienes y documen-
tos, adopten medidas administrativas y, en general, perturben, a veces en grado
superlativo, la actividad normal de las personas, tanto naturales como jurídicas.
Pero la Constitución y las leyes ofrecen un catálogo amplio de derechos y ga-
rantías en favor de los sujetos pasivos de la tributación, que sirven para moderar y
encausar el ejercicio de estas potestades y conjurar el uso arbitrario y abusivo de las
mismas. Se trata de un sistema de contrapesos, donde cada acción de la Administra-
ción encuentra un límite y una reacción de signo contrario en un derecho del contri-
buyente. Téngase en cuenta que mientras las potestades de fiscalización y verifica-
ción tributarias no tienen rango constitucional, sino que son subrogados legales que
están ordenados a garantizar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir
al sostenimiento de las cargas públicas, mediante el pago de impuestos, tasas y con-
tribuciones; los derechos y garantías de los sujetos pasivos sí que tienen rango
constitucional y a veces incluso la categoría de Derechos Humanos, colocándose
entonces en un nivel superior a la propia Constitución, porque la obligación de res-
petarlos no depende de que ésta los reconozca.
El delicado balance entre estas dos fuerzas de sentido opuesto puede ser armo-
nioso o turbulento, confiable o falaz, dependiendo de cuan robusto sea el Estado de
Derecho. La tributación siempre será posible y eficiente en la medida en que se
ejerza dentro de los límites impuestos por la Constitución y las leyes, y con pleno
respeto de los derechos y garantías de los sujetos pasivos. Al margen de este encua-
dramiento constitucional y de respeto a los derechos humanos, la tributación es un
vulgar pillaje, un asalto institucionalizado a las riquezas privadas.
Los epígrafes que siguen intentan inventariar los derechos que protegen a los
sujetos pasivos de la imposición frente al ejercicio de las potestades administrativas
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LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE
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de fiscalización, verificación y determinación tributarias, durante el procedimiento
constitutivo de las manifestaciones de voluntad, de juicio o de conocimiento de la
Administración Tributaria.
Nuestro ordenamiento jurídico cuenta con un amplísimo conjunto de normas de
diversos rangos que protegen las situaciones jurídico-subjetivas de los sujetos pasi-
vos de la imposición.
Desafortunadamente el problema no radica en la existencia de suficientes nor-
mas tuitivas, y ni siquiera en el conocimiento de las mismas por parte de los sujetos
pasivos o de las Administraciones Tributarias. El ejercicio del poder implica siem-
pre el riesgo del exceso, el abuso y la arbitrariedad, sea éste intencional o culposo.
No es posible conjurar a priori este riesgo, creando extensos y abigarrados catálo-
gos de derechos magníficamente concebidos. La clave reside en la existencia de
órganos imparciales, autónomos y profesionalmente capacitados, que restablezcan
el necesario equilibrio entre el ejercicio de las potestades tributarias, por un lado, y
los derechos de los contribuyentes, por el otro, cuando cualquiera de los sujetos de
la relación jurídico-tributaria desatienda las obligaciones, deberes y cargas que de-
rivan de la misma.
1. Derecho a ser notificado
Tratar en primer lugar el derecho a la notificación, aunque pareciera un tanto
arbitrario, no lo es en realidad, pues el adecuado respeto de este derecho permite el
ejercicio apropiado de casi todos los demás. La notificación de las actuaciones ad-
ministrativas, permite a los sujetos pasivos: (i) tomar conocimiento de la existencia
de un procedimiento que afecta o puede afectar sus derechos e intereses, (ii) conce-
bir y organizar sus alegatos y pruebas, (iii) hacer contacto con quien o quienes le
ofrecerán asistencia y asesoría profesional durante el curso del mismo, (iv) ejercer
la defensa de sus derechos e intereses en forma oportuna, ante los organismos com-
petentes y a través del medio adecuado, (v) cumplir tempestivamente con los reque-
rimientos de información y documentación efectuados por la Administración Tribu-
taria; (vi) tomar las medidas necesarias para que las tareas de inspección y fiscali-
zación de la Administración Tributaria no sean impedidas, retardadas u obstaculi-
zadas, (vii) y en general, prepararse adecuadamente para afrontar legítimamente el
procedimiento administrativo de que se trate, en aras de cumplir la ley, pero sin
sacrificar sus derechos.
1.1. Notificación y derecho a la defensa
Como condicionante del efectivo ejercicio del derecho a la defensa, que será
tratado en el epígrafe siguiente, el sujeto pasivo fiscalizado tiene derecho a impo-
nerse o enterarse de todo acto administrativo de efectos particulares, definitivo o de
trámite, que afecte sus derechos, tal como se deduce de los artículos 171 del Código
Orgánico Tributario y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Es decir, cualquier acto que inicie, que se produzca dentro del procedimiento, o que
le ponga fin, si afecta los derechos del administrado en cualquier forma, debe noti-
ficársele y esa notificación debe reunir todas las formalidades a las que se refiere el
artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Esas formalida-
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LUÍS FRAGA-PITTALUGA
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des no son finalidades en sí mismas, sino instrumentos para asegurar que la notifi-
cación cumpla su objetivo fundamental, que es poner al tanto a la persona de la
actuación administrativa que le afecta, para que actúe como mejor convenga a la
protección de sus derechos e intereses.
A este respecto la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha di-
cho que: “(...) Así las cosas, tanto en un procedimiento administrativo como judi-
cial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso impone
que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las
partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tener iguales oportunidades
para formular alegatos y defensas, así como poder controlar las pruebas que cada
una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constitu-
ye una alteración del derecho a la igualdad de las partes, que violenta la esencia
misma del proceso.”187
De modo pues que la notificación de los actos administrativos puede ser anali-
zada también como un derecho de los administrados que se conecta directamente
con el derecho constitucional a la defensa (artículo 49.1 de la Constitución) en tanto
les permite enterarse de las manifestaciones de voluntad, de juicio o de conocimien-
to de la Administración Tributaria que afectan sus derechos subjetivos o sus intere-
ses particulares, legítimos y directos, para asumir frente a tales manifestaciones la
conducta que consideren más idónea a la protección de los mismos. Se habla así en
la doctrina del Derecho Administrativo formal de un derecho constitucional a la
notificación.188
ABACHE CARVAJAL señala al respecto que: “Este derecho goza de la mayor
importancia -entre otra razones- porque es una manifestación o concreción específi-
ca del derecho a la defensa, en la medida que no le sería posible al contribuyente
defenderse y participar en un procedimiento administrativo tributario de primer
grado o constitutivo, mediante el cual se está formando la voluntad administrativa,
si no conoce que es parte del mismo.”189
La ausencia de la notificación es causa eficiente de la indefensión del adminis-
trado frente a la conducta de la Administración, si es posible comprobar que los
derechos o intereses de aquél han resultado lesionados por no habérsele comunica-
do formalmente, no sólo el contenido del proveimiento, sino también los medios de
defensa contra el acto, los plazos para ejercerlos y los órganos ante los cuales debe
hacerlo.
187 Cf. S.TSJ/SPA No. 01904 del 21 de noviembre de 2007, caso: Imagen Pu blicidad, C.A.
188 DIEZ SANCHEZ, J.J. El procedimiento administrativo común y la doctrina constitu-
cional. Civitas, Madrid, 1992, p. 221.
189 ABACHE CARVAJAL, S. “Los derechos del contribuyente en el procedimiento de
determinación tributaria”, en Ramírez Landaeta, Belén (Coord.), Jornada académica
en homenaje al profesor Allan R. Brewer-Carías. 80 años, Fundación Estudios de De-
recho Administrativo - Universitas Fundación, Caracas, 2 020, p. 102.
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