Bloque de pruebas en el derecho tributario
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Estudios dE dErEcho ProcEsal tributario v ivo
3. bloQUe de PrUebAs en el derecho tribUtArio
3.1 “lA libertAd ProbAtor iA en el Proceso tribUtArio”
i. introdUcciÓn:
El presente estudio tiene por objeto denir el alcance del principio de liber-
tad probatoria dentro del proceso tributario. Para ello, se partirá de la revisión
de trascendentes fundamentos constitucionales y procesales, para luego des-
embocar en el análisis de casos concretos de la jurisprudencia nacional, a la
luz de tales aportes conceptuales.
Así, ante todo debe tenerse presente que lo adjetivo o procesal tributario
cuenta con dos fases distintas, muy bien diferenciadas la una de la otra. Una
primera en la sede administrativa, y otra posterior en la vía judicial.
La sede administrativa se concreta, como es obvio, a través de procedi-
mientos administrativos especiales constitutivos o de primer grado, de los
que se encuentran regulados en el Capítulo III “De los Procedimientos”, del
Título IV “De la Administración Tributaria”, del vigente Código Orgánico
Tributario (2001), donde vale la pena destacar a los nes de este trabajo la
Sección Sexta “Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación”1. Y, tam-
1 Sobre una sistematización judicial, ver sentencia Nro. 00528 de la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 3 de abril de 2001, con ponencia del
Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Cargill de Venezuela, C.A., http://www.tsj.gov.
ve/decisiones/spa/Abril/00528-030401-13890.htm, donde se observa:
“…la facultad de determinación, entendida como el procedimiento mediante el cual se
precisa la existencia de la obligación tributaria en el caso concreto, quien es el obligado
y el monto a pagar; es decir, verica la realización del hecho generador, señala la base
imponible y la cuantía del tributo. Sensu contrario, también puede declarar la inexistencia
de la obligación tributaria de que se trate. “
“…existen para la Administración distintos procedimientos, establecidos en orden
prelativo, a los efectos de determinar la obligación tributaria, cuales son: la vericación
de la declaración jurada o autoliquidación (revisión de la exactitud de la declaración
del hecho imponible presentada por el contribuyente) y la llamada determinación de
ocio, bien sobre base cierta o sobre base presuntiva, que surge con carácter supletorio
a la declaración y procede cuando el ordenamiento jurídico estipula la necesaria
determinación de la autoridad administrativa, ante el incumplimiento total o parcial de
los contribuyentes o responsables, así también por cumplimiento erróneo por parte de
éstos. Tal y como ha sido reconocido por la jurisprudencia de esta alzada (Sentencia N° 5
de fecha 17 de enero de 1996. Caso: Banco Hipotecario Unido y Sentencia N° 6 de la misma
fecha. Caso: Lagoven), frente a los supuestos de ley objeto de determinación ociosa, no
media duda alguna de que la Administración Tributaria habrá de acatar y cumplir con el
procedimiento sumario previsto en los artículos 142 y 144 del vigente Código Orgánico
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Alberto blAnco-Uribe QUintero
bién, por medio de procedimientos administrativos especiales de revisión o
de segundo grado, a los que se contrae el Título V “De la Revisión de los Actos
de la Administración Tributaria y de los Recursos Administrativos”, desco-
llando el reconocimiento de la nulidad absoluta en el Capítulo I “De la Re-
visión de Ocio” y la impugnación jerárquica en el Capítulo II “Del Recurso
Jerárquico” (cuyo agotamiento no es obligatorio2, a diferencia del contencioso
administrativo general), entre otros.
Por su parte, la sede judicial viene siendo técnicamente un juicio, regula-
do en el Título VI “De los Procedimientos Judiciales”, dentro de los que nos
consagraremos al proceso previsto en el Capítulo I “Del Recurso Contencioso
Tributario”.
Ambas fases están regidas dogmáticamente por la Constitución y los con-
venios internacionales en materia de derechos humanos (como la Convención
Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, ambos con jerarquía
constitucional3), sin olvidar el aporte principista fundamental derivado de la
Declaración Universal de los Derechos Humanos, de la Declaración America-
na de los Derechos y Deberes del Hombre y de la Carta Andina de los Dere-
chos Humanos; y, según los casos, tratándose de la sede administrativa, por
los postulados generales de la Ley Orgánica de la Administración Pública y
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, en particular, por
el Código Orgánico Tributario4, pero también, como igualmente en la sede
judicial, por el mismo Código Orgánico Tributario y por el Código de Proce-
dimiento Civil5.
Toda esta normativa se ve esencialmente enriquecida por la jurisprudencia
de los tribunales de primera instancia competentes, vale decir los Juzgados
Superiores de lo Contencioso Tributario, y también por la de su alzada na-
tural, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y, en
Tributario, pero distinta es la situación cuando ésta requiere sólo vericar y constatar la
correspondencia de una declaración con la situación tributaria real del contribuyente que
la presenta, caso que resulta legalmente procedente según lo pauta el precitado artículo
118 eiusdem.”
2 Artículo 259, numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
3 Artículo 23 de la Constitución: “Los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos
humanos, suscritos y raticados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y
prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y
ejercicio más favorables a las establecidas por esta Constitución y la ley de la República,
y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder
Público”.
4 Artículo 148 del Código Orgánico Tributario: “Las normas contenidas en esta sección
serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa,
sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de
situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se
aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y
judiciales que más se avengan a su naturaleza y nes”.
5 Artículo 332 del Código Orgánico Tributario: “En todo lo no previsto en este Título,
y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Código de
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consecuencia, por la de la Sala Constitucional (en asuntos vinculados a los
derechos humanos, como lo es el debido proceso y dentro de él la libertad
probatoria) y por la de la Sala de Casación Civil (a la hora de que existan por
ella interpretaciones sobre la normativa procesal civil aplicable, aquí especí-
camente probatoria6).
Además, no debe dejarse de lado el invaluable aporte de la jurisprudencia
existente en materia de debido proceso, de las instancias internacionales, es-
pecícamente de la Corte Interamericana de Derechos Humanos.
En otro orden de ideas, conviene precisar que el proceso tributario, de esta
forma delineado, puede tener un contenido variado, pues puede versar tanto
sobre lo propiamente tributario, desde la perspectiva sustantiva, vale decir,
sobre la determinación de la existencia del hecho imponible y de la cuantía
de la carga tributaria y sus accesorios, como sobre lo sancionatorio adminis-
trativo, a objeto de imponer sanciones por infracciones tributarias, sean de
carácter pecuniario (multas) o de otra naturaleza (clausuras, comisos, etc.).
Finalmente, el marco principista dogmático que envuelve a todo el proceso
tributario, desde la perspectiva constitucional que se ha asumido y a la que
se dedicará el aporte doctrinario de este estudio, comprende necesariamente:
- El derecho constitucional de petición y obtención de oportuna y adecua-
da respuesta.
- El derecho constitucional al debido proceso, que presupone el rigor ple-
no de los derechos constitucionales instrumentales a la información y a
la participación. Y,
- El derecho constitucional a una tutela judicial efectiva, accesible, idónea
y transparente.
ii. el derecho de PeticiÓn:
El punto de partida esencial viene dado por el ineluctable respeto al dere-
cho de petición y de obtención de oportuna y adecuada respuesta, expresa-
mente reconocido en el artículo 51 de la Constitución:
“Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones
ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaria pública
sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos, y a obtener
oportuna y adecuada respuesta. Quienes violen este derecho serán
sancionados conforme a la ley, pudiendo ser destituidos del cargo
respectivo”.
6 Tómese en cuenta por ejemplo la sentencia Nro. 363 del 16 de noviembre de 2001, de la
Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado
Franklin Arrieche, caso: sociedad mercantil Cedel Mercado de Capitales, C.A. contra
sociedad mercantil Microsoft Corporation, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scc/
noviembre/rc-0363-161101-00132-00223.htm, que requiere la indicación del objeto de la
prueba, en la oportunidad de la promoción, so pena de declaratoria de inadmisibilidad,
como medio para evaluar la pertinencia.
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