Circular N° 67, Of. de Análisis de la Jurisprudencia., de 26 de Septiembre de 2001
CIRCULAR N°67 DEL 26 DE SEPTIEMBRE DEL 2001 MATERIA : IMPARTE INSTRUCCIONES RELATIVAS A LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE LA LEY 18.320.
Las leyes 19.738 y 19.747, publicadas en el Diario Oficial del 19.06.2001 y 28.07.2001, respectivamente, han incorporado modificaciones a las disposiciones del artículo único permanente de la Ley 18.320, que establece normas encaminadas a incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y propiciar en los contribuyentes una actitud positiva frente a dichas obligaciones. Estas modificaciones tienen vigencia a contar del 01 de enero de 2002.
En tal sentido, a objeto de refundir y actualizar las normativas existentes sobre la materia, se imparten las siguientes instrucciones, las que a contar de la ultima de las fechas mencionadas, derogan las contenidas en la Circular 32, de 1984.
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- GENERALIDADES.
El artículo único de la ley 18.320, establece un régimen excepcional de fiscalización que beneficia a los contribuyentes del Impuesto a las Ventas y Servicios, que cumplen con las normativas y gravámenes que establece el Decreto Ley 825, de 1974.
El beneficio opera sobre la base de un mecanismo que consiste en autorizar al Servicio de Impuestos Internos para examinar las declaraciones y verificar los antecedentes tributarios, necesarios para determinar el monto de los impuestos a las ventas y servicios, por un plazo limitado a los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales el contribuyente presentó o debió presentar declaración. Si al revisar los antecedentes del contribuyente generados en ese lapso, se determina que la conducta de éste ha sido irreprochable, el Servicio debe abstenerse de revisar o examinar los períodos anteriores, aún cuando aparezca en forma evidente que en uno o más de estos últimos se han omitido declaraciones o las presentadas son maliciosamente falsas.
Por el contrario, si se detecta que en el lapso que la ley autoriza a examinar se han producido omisiones, retardos u otras irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y siempre que corresponda considerar aplicable la prescripción de 6 años de acuerdo con las reglas del inciso segundo del artículo 200° del Código Tributario, el contribuyente podrá ser sometido a una fiscalización de sus antecedentes tributarios, también por este lapso, pudiendo el Servicio liquidar y girar los impuestos o diferencias resultantes de la revisión de los períodos que están mas allá de los últimos 36 meses.
1.1.- Texto legal. El texto del artículo único de la Ley Nº 18.320 publicada en el Diario Oficial del 17 de julio 1984, y actualizado al 01 de septiembre de 2001, es el siguiente:
Artículo único.- El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto ley Nº 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas:
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- Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63º del Código Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2º, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen.
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- Sólo si del examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley.
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- El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1º, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación conforme a dicho número; en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el Nº 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número.
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- El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el Nº 1 ".
Podrán ser objeto de un nuevo examen y verificación por el Servicio, alguno o algunos de los períodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los últimos treinta y seis períodos mensuales, que son materia de una revisión conforme a las normas del Nº 1º.
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- La interposición de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al examinar o verificar los períodos mensuales a que alude el número 1º, no impedirá al Servicio efectuar el examen o verificación de los períodos mensuales a que se refiere el Nº 2º y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar sanciones; pero el cobro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se suspenderá hasta que se determine en forma definitiva la situación del contribuyente por los períodos mensuales mencionados en primer lugar, debiendo estarse sobre estas materias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre el reclamo. Mientras éste se encuentre pendiente, se entenderá suspendida la prescripción de las acciones del Fisco.
1.2.- Alcance y ámbito de aplicación. De conformidad con el claro tenor del texto transcrito, para ejercer sus atribuciones de examinar la exactitud de las declaraciones del impuesto a las ventas y servicios presentadas por los contribuyentes y de verificar la correcta determinación de tales impuestos o de su pago, el Servicio debe enmarcarse estrictamente en los procedimientos que contempla la ley en análisis.
A tal fin, la ley señala en el número 1º del artículo único permanente, que los exámenes y revisiones del Servicio quedan limitados, en el caso de los impuestos contemplados en el D.L. 825, de 1974, a los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente especialmente con tal objeto.
La limitación legal antes señalada tiene las siguientes características:
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Afecta a las facultades fiscalizadoras del Servicio relativas al examen del cumplimiento de la obligación de formular declaraciones de impuesto por parte de los contribuyentes, esto es para verificar:
1) Que las declaraciones presentadas se ajusten a la verdad y den cumplimiento adecuado de las normas legales, reglamentarias e instrucciones del Servicio;
2) Que se haya realizado un correcto cálculo de los tributos. O sea, que exista equiparidad entre el acertamiento tributario realizado por el contribuyente con el que resulte de los antecedentes proporcionados por éste, o aquellos que obren en poder del Servicio; y,
3) Que los pagos de impuestos se hayan efectuado en los plazos legales y por los montos correspondientes.
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Afecta la fiscalización de los impuestos contemplados en el decreto ley Nº 825, de 1974. Implícitamente se deduce que debe tratarse de los de declaración y pago mensual, que se efectúen en forma regular y no esporádica, ya que de no ser así el mecanismo de la ley carecería de una adecuada aplicación.
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Es de carácter absoluto, esto es, el Servicio debe necesariamente someter su acción a las limitaciones referidas, absteniéndose de actuar al margen de ellas.
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Las limitaciones de la actuación fiscalizadora contempladas en la ley, al estar contempladas por una norma de carácter especial, priman sobre las normas generales que conceden atribuciones o facultades al Servicio. Al mismo tiempo, su aplicación debe hacerse en forma restrictiva, sólo en los casos y situaciones indicadas en el texto legal. En este sentido, el Servicio no está limitado en sus facultades de examinar la exactitud de las declaraciones o de verificar la correcta determinación y pago de los...
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