Circular N° 57, Departamento de Normas Internacionales, de 16 de Octubre de 2009
CIRCULAR N°57 DEL 16 DE OCTUBRE DEL 2009 MATERIA : BENEFICIARIO EFECTIVO Y NORMAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y PARA PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL CON RELACIÓN A LOS IMPUESTOS A LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO SUSCRITOS POR CHILE.
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Introducción
1 Los Convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta y sobre el patrimonio (CDTI) suscritos por Chile, tienen como objetivo fundamental evitar la doble tributación sobre rentas obtenidas por personas residentes en uno de los Estados contratantes, distribuyendo o repartiendo entre ellos sus potestades tributarias. Asimismo, los CDTI buscan otro tipo de objetivos, tales como prevenir la elusión y evasión fiscales, para lo cual incorporan medidas tendientes a evitar el uso inadecuado o abuso de los convenios, junto con mecanismos de cooperación entre las administraciones tributarias.
2 El propósito de esta Circular es explicar el sentido y alcance de la expresión beneficiario efectivo y la aplicación de normas antiabuso que se incorporan en los CDTI vigentes en Chile.
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Beneficiario efectivo
1 El término beneficiario efectivo es de importancia para la correcta aplicación de los CDTI, ya que el objetivo que persigue es evitar que se haga uso indebido de los beneficios de los CDTI, principalmente de la rebaja de las tasas de impuestos de retención sobre rentas cubiertas en los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalías) y en el CDTI con Malasia también en relación a las rentas por servicios técnicos cubiertas en su artículo 14.
De esta forma, el solo hecho que un residente de un Estado Contratante reciba rentas cubiertas por un CDTI en los artículos mencionados, provenientes del otro Estado Contratante, no le da derecho a obtener los beneficios del mismo, ya que el contribuyente debe cumplir con el requisito de ser el beneficiario efectivo de la renta en cuestión.
a) Caso especial para el pago de dividendos de fuente chilena.
2 Cabe mencionar que en el caso del artículo 10, dividendos, Chile ha reservado en todos sus CDTI el derecho para seguir aplicando su legislación doméstica en cuanto a la tributación regular de dividendos, no siendo aplicable en consecuencia, para el caso de Chile la rebaja de tasas contemplada en el artículo 10.
Tal reserva varía en su ubicación dentro de los CDTI (a veces se incluye en el texto del artículo 10, otras en el protocolo respectivo) y escasamente en su redacción, sin afectar, el propósito de la cláusula, cual es, el conservar el tipo de tributación integrada que la Ley sobre Impuesto a la Renta establece sobre la distribución de utilidades de fuente chilena. A modo de ejemplo, se reproduce la cláusula de reserva incorporada en el CDTI de Chile con España y que se aplica para el párrafo de reducción de la tasa aplicable a dividendos. La norma señala:
Las disposiciones de este párrafo no limitarán la aplicación del impuesto adicional a pagar en Chile en la medida que el impuesto de primera categoría sea deducible contra el impuesto adicional.
Teniendo en cuenta que Chile no aplica la rebaja de la tasa contemplada para el pago de dividendos de fuente chilena, el concepto de beneficiario efectivo para tales pagos carece de importancia desde el punto de vista de la aplicación de nuestra Ley sobre Impuesto a la renta.
b) Explicación del término beneficiario efectivo
3 El término beneficiario efectivo no se encuentra definido en los CDTI. El Artículo 3 párrafo 2 de los CDTI señala, en relación con términos no definidos en ellos, lo siguiente:
cualquier expresión no definida en el mismo CDTI, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente tendrá el significado que, en ese momento, le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación impositiva sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado..
Nuestra legislación tributaria no cuenta con una definición del término beneficiario efectivo. Sin embargo, existen menciones en la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, por ejemplo a través de la Circular N° 16 de 26 de Febrero del 2009. Tales pronunciamientos se mantienen aplicables en relación con los casos particulares de que tratan.
Dado que los CDTI son tratados internacionales, las normas de interpretación de la Convención de Viena sobre derecho de los tratados son plenamente aplicables. En tal sentido y como resultado de la aplicación del artículo 31 párrafo 1 de la Convención de Viena, los tratados internacionales deben interpretarse de acuerdo al objeto y propósito que ellos persiguen (interpretación finalista), los cuales en el caso de los CDTI son el evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal de los impuestos sobre la renta y el patrimonio.
Asimismo, en relación con el término beneficiario efectivo los CDTI vigentes en Chile han seguido al modelo de Convenios para evitar la doble tributación de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (Modelo OCDE), por lo que los comentarios emitidos por OCDE y que clarifican la aplicación de tal concepto en base a la finalidad perseguida por los CDTI, pueden ser utilizados como medio de interpretación complementario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 32 de la Convención de Viena.
4 De esta forma, y a fin de dar mayor claridad respecto al alcance y aplicación del término beneficiario efectivo, los criterios entregados por OCDE en los comentarios a su modelo y en sus reportes sobre la materia son de relevancia para clarificar el entendimiento sobre el término beneficiario efectivo.
Cabe señalar que los comentarios y reportes de OCDE, que tratan sobre beneficiario efectivo, no entregan una definición específica sobre éste término, sino que se han remitido a entregar directrices que sirven para ilustrar situaciones donde se reunirían o no los elementos necesarios para que una persona sea calificada como tal. Estas directrices se pasan a detallar a continuación.
5 Los...
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