Circular N° 69, Departamento de Impuestos Directos, de 4 de Noviembre de 2010
CIRCULAR N°69 DEL 04 DE NOVIEMBRE DEL 2010 MATERIA : INSTRUYE SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ENAJENACIÓN DE DERECHOS SOCIALES EN SOCIEDADES DE PERSONAS. DETERMINACIÓN DE LA RENTA OBTENIDA DE DICHAS OPERACIONES.
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INTRODUCCIÓN.
Con el objeto de facilitar el cumplimiento tributario de los contribuyentes y al mismo tiempo, el ejercicio de las funciones fiscalizadoras por parte de los funcionarios de este Servicio, se ha estimado pertinente, a través de la presente Circular, referirse al tratamiento tributario, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), de la enajenación de los derechos sociales en sociedades de personas.
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DISPOSICIONES LEGALES APLICABLES.
Las normas legales relativas a la forma de determinar la renta proveniente de las operaciones de enajenación de derechos sociales son las siguientes:
- Artículo 41, inciso 1°, N° 9, e incisos 3°, 4° y 5°, de la LIR.
- Artículo 41 B, N° 4, de la LIR.
- Tratándose de inversionistas extranjeros cuya inversión se encuentra acogida a las normas del Decreto Ley N° 600, de 1974, para los efectos de determinar la renta proveniente de la enajenación de su inversión en derechos sociales en el país, es necesario tener presente lo dispuesto en el artículo 6° del referido texto legal.
- Asimismo, debe también tenerse en cuenta lo dispuesto en la letra c), del N°1, del Párrafo A, del artículo 14, de la LIR, en lo que se refiere a la reinversión del mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas.
- Finalmente, en relación con el tratamiento tributario de las utilidades comprendidas en la enajenación de derechos en sociedades de personas, resulta aplicable lo dispuesto en el inciso final, del artículo 21, de la LIR.
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INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA.
En relación con el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, se ha estimado pertinente tratar los siguientes aspectos:
- La determinación del mayor o menor valor obtenido en la enajenación de los referidos derechos, analizando principalmente las disposiciones relativas al costo de enajenación, y
- La situación tributaria de las utilidades tributables que pudieren encontrarse retenidas en la sociedad de personas cuyos derechos se enajenan.
A) DETERMINACIÓN DEL COSTO DE LOS DERECHOS SOCIALES AL MOMENTO DE SU ENAJENACIÓN.
De acuerdo con las normas legales previamente citadas, el mayor o menor valor proveniente de la enajenación de derechos en una sociedad de personas estará constituido por la diferencia que resulte de deducir de su valor o precio de enajenación, el costo de los mismos para fines tributarios.
Para los efectos de determinar el costo de los derechos que se enajenan, es preciso distinguir las siguientes situaciones:
1) Enajenaciones efectuadas por un contribuyente que no se encuentra obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general, según contabilidad completa;
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a) Enajenaciones efectuadas a partes no relacionadas o en las que no se tengan intereses (artículo 41, inciso 3°, de la LIR);
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b) Enajenaciones efectuadas a partes relacionadas o en las que se tengan intereses, (artículo 41, inciso 4°, de la LIR);
2) Enajenaciones efectuadas por un contribuyente que se encuentra obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general, según contabilidad completa;
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a) Enajenaciones efectuadas a partes no relacionadas o en las que no se tengan intereses, (artículo 41, inciso 1°, N° 9, de la LIR);
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b) Enajenaciones efectuadas a partes relacionadas o en las que se tengan intereses, (artículo 41, inciso 4°, en concordancia con el artículo 41, inciso 1°, N° 9, de la LIR);
3) Situación del enajenante que se encuentra autorizado a llevar su contabilidad en moneda extranjera;
4) Situación del enajenante inversionista no domiciliado ni residente en el país, acogido a las normas del Decreto Ley N° 600, de 1974;
5) Situación de la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas constituidas en el extranjero (Artículo 41 B, N°4 de la LIR).
1) Determinación del costo para fines tributarios de la enajenación de derechos sociales de sociedades de personas, efectuada por contribuyentes que no se encuentran obligados a determinar su renta efectiva mediante un balance general, según contabilidad completa.
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a) Enajenaciones efectuadas a partes no relacionadas o en las que no se tengan intereses (artículo 41, inciso 3° de la LIR) [1] .
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso 3°, del artículo 41, de la LIR, en estos casos, el costo para fines tributarios de los derechos sociales equivale al valor de libros de los derechos que se enajenan, debidamente reajustados. Para estos efectos, se debe tener presente lo siguiente:
(a) Valor de libros de los derechos sociales.
El valor de libros de los derechos sociales es equivalente al valor del capital propio tributario de la empresa en la cual se tienen los referidos derechos, determinado en la forma dispuesta por el N°1, del inciso 1°, del artículo 41, de la LIR, según el último balance anterior a la fecha en que se produce la enajenación, en la proporción que corresponda al enajenante según su participación social, actualizado según la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) entre el mes anterior al del último balance y el mes anterior a aquél en que se produzca la enajenación.
Dentro del capital propio tributario de la sociedad de personas en la que se tienen los derechos, no se incluyen las utilidades devengadas en otras empresas o sociedades, sino que sólo las utilidades efectivamente retiradas o distribuidas desde estas últimas.
(b) Incrementos que deben efectuarse al valor de libros.
El valor de libros deberá incrementarse por los aportes de capital efectuados por el socio enajenante, ocurridos entre la fecha del último balance y la fecha de la enajenación, incluyendo también aquellos aportes o aumentos de capital social que hubieren sido financiados con utilidades que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR, vale decir, que se encuentran pendientes de tributación.
En general, el valor de libros se incrementará con cualquier aumento del capital propio tributario efectuado por el socio enajenante, que haya tenido lugar entre las fechas del último balance y enajenación, respectivamente.
No se consideran como aumentos de capital las utilidades que se puedan generar o recibir durante el transcurso del ejercicio respectivo, ya que ellas solo tienen la calidad de tales una vez determinadas y conocidas a través del balance general. Lo mismo ocurre con la capitalización de utilidades financieras, las cuales no constituyen un aumento del valor de libros o de capital de la empresa, para efectos tributarios.
(c)Disminuciones que deben efectuarse al valor de libros.
El valor de libros deberá disminuirse por las disminuciones de capital y por los retiros de utilidades incluidas en el capital propio tributario ocurridas entre la fecha del último balance y la fecha de la enajenación.
De acuerdo con el inciso final, del N°1, del inciso 1°, del artículo 41, de la LIR, los retiros personales del empresario o socio y toda cantidad que se invierta en bienes o derechos que la ley excluya del capital propio tributario, se considerarán en todo caso disminuciones de dicho capital.
(d) Reajuste de los incrementos y disminuciones que se efectúan al valor libros.
Los aportes, disminuciones y retiros que procedan de acuerdo con lo antes señalado, deberán reajustarse según el porcentaje de variación experimentado por el IPC entre el mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el mes anterior al de la enajenación.
(e) Situaciones particulares.
(i) Incidencia de las utilidades retenidas en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) de la Sociedad de Personas, en la determinación del costo de los derechos.
De acuerdo a lo señalado, deben rebajarse del costo para fines tributarios de los derechos sociales, las utilidades que hayan sido retiradas por el socio, y por el contrario, deben considerarse dentro de dicho costo, las utilidades retenidas en la empresa y que aún no han tributado con los impuestos Global Complementario o Adicional, según sea el caso, en la parte que correspondan al enajenante. Tales utilidades se encuentran formando parte del valor de libros como consecuencia de la aplicación del mecanismo de determinación del capital propio tributario por parte de la sociedad respectiva, por lo que no corresponde efectuar un ajuste adicional para tal efecto.
De esta manera, al incluir dentro del costo para fines tributarios a las utilidades tributables retenidas, se...
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