Circular N° 68, Departamento de Impuestos Directos, de 3 de Noviembre de 2010
CIRCULAR N°68 DEL 03 DE NOVIEMBRE DEL 2010 MATERIA : TRATAMIENTO TRIBUTARIO PARA LOS EFECTOS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, DE LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA, RENTAS EXENTAS Y RENTAS AFECTAS AL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA EN CARÁCTER DE ÚNICO Y DE LOS COSTOS, GASTOS Y DESEMBOLSOS IMPUTABLES A CADA UNO DE ELLOS.
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INTRODUCCIÓN. Con el objeto de facilitar el cumplimiento tributario de los contribuyentes y el ejercicio de las funciones fiscalizadoras de este Servicio, se ha estimado pertinente, a través de la presente Circular, referirse al tratamiento tributario que para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe darse a los ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas y rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría en carácter de Único, y en particular, a los costos, gastos y desembolsos que les sean imputables.
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GLOSARIO DE TÉRMINOS.
LIR Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1°, del Decreto Ley N° 824, de 1974 CT Código Tributario, contenido en el artículo 1°, del Decreto Ley N° 830, de 1974 IGC Impuesto Global Complementario IA Impuesto Adicional IDPC Impuesto De Primera Categoría FUT Fondo de Utilidades Tributables FUNT Fondo de Utilidades No Tributables RLI Renta Líquida Imponible INR Ingresos No Constitutivos de Renta REX Rentas Exentas RAIPCU Rentas Afectas al Impuesto Primera Categoría en carácter de Único -
NORMAS LEGALES Y ADMINISTRATIVAS APLICABLES.
Sobre la materia, resultan aplicables principalmente las siguientes normas legales y administrativas:
a) Artículo 14°, letra A), N° 3, letras b) y d), de la LIR. b) Artículo 17, N° 8, incisos 2° y 3°, de la LIR. c) Artículo 21, de la LIR. d) Artículo 31, de la LIR. e) Artículo 33, N° 1°, letra e), de la LIR. f) Artículo 107 (exartículo 18 ter), de la LIR [1] g) Artículo 27, del CT. h) Resolución Exenta N°2.154, de este Servicio, publicada en el Diario Oficial de 24.07.1991.
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INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA.
1) Registro de los INR, REX y RAIPCU, en el FUNT.
De conformidad a lo establecido en el artículo 14 de la LIR y en el N°4, de la Resolución Exenta N°2.154, de 1991, de este Servicio, en el mismo libro especial de Registro de la RLI y del FUT, deberán anotarse o registrarse, en forma separada, las cantidades que correspondan a INR, RAIPCU y las REX del IGC o IA que se perciban o se hayan generado en cada ejercicio. El referido registro es conocido habitualmente como FUNT, el que da cuenta de todas aquellas cantidades que no deben gravarse con IGC o IA, según corresponda.
Por tanto, deben anotarse en el FUNT, entre otras, las siguientes partidas:
a. Los ingresos percibidos que, conforme al artículo 17 de la LIR, correspondan a INR;
b. Mayores valores obtenidos de la enajenación de acciones acogidas al artículo 107, de la LIR;
c. Rentas provenientes de la explotación de bienes raíces no agrícolas acogidos a las normas del D.F.L. N° 2, de 1959;
d. Rentas de fuente Argentina ;
e. Rentas afectas al impuesto de primera categoría en carácter de único, conforme al inciso 3°, del N° 8, del artículo 17, de la LIR.
2) Determinación de los INR, REX y RAIPCU que deben registrarse en el FUNT.
Los contribuyentes deberán determinar, separadamente, el resultado anual de sus operaciones vinculadas a INR. Del mismo modo, deberán determinar, también en forma separada, el resultado anual de sus operaciones vinculadas a REX de IGC o IA y las RAIPCU.
Para los efectos anteriores, de los ingresos de estas operaciones deberán rebajarse los costos, gastos y desembolsos imputables a cada uno de ellos, de conformidad a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR.
En aquellos casos en que el resultado anual de estas operaciones constituya una pérdida, ésta deberá rebajarse de los ingresos de la misma naturaleza (INR o REX o RAIPCU, según corresponda) que se hayan obtenido en ejercicios anteriores y que se mantengan registrados en el FUNT.
Por su parte, si la pérdida señalada anteriormente excede de los remanentes a los cuales procede imputarla, este resultado negativo deberá registrarse en el FUNT para rebajarse de las rentas del mismo tipo que se generen en los ejercicios futuros.
Sin perjuicio de lo anterior, en lo que respecta a las RAIPCU, establecidas en el incisos 2° y 3°, del N° 8, del artículo 17, de la LIR, cabe señalar que tratándose de contribuyentes que declaren su renta efectiva, acreditada mediante balance general según contabilidad completa, cuando las pérdidas se imputen a las utilidades acumuladas que se afectaron en ejercicios anteriores con el Impuesto de Primera Categoría en carácter de Impuesto Único, no procede la devolución del citado tributo, ello porque la Ley no ha considerado esa posibilidad, dado que su tenor literal se refiere sólo a la devolución del Impuesto de Primera Categoría, es decir, el impuesto general de dicha Categoría que puede ser imputado contra los impuestos finales que graven al respectivo contribuyente. Lo anterior se explica porque el citado impuesto único constituye una tributación final o definitiva respecto de las rentas que correspondan, las que se encuentran liberadas de los impuestos finales.
3) Forma en que debe efectuarse el registro de los INR, REX y RAIPCU.
Deberán registrarse en el FUNT en columnas separadas, las rentas, ingresos o resultados obtenidos en las operaciones sujetas a los tres regímenes que se indican a continuación:
a) Ingresos que deban declararse en el IGC como REX, como aquellos de fuente Argentina acogidos al Tratado para Evitar la Doble Tributación celebrado con dicho país;
b) INR y REX que no deben declararse en el IGC o IA, como por ejemplo, el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones acogidas al artículo 107, de la LIR e ingresos de bienes raíces no agrícolas acogidos al DFL N° 2, de 1959.
c) Las RAIPCU, determinadas en conformidad al inciso 2°, del N°8, del artículo 17, de la LIR
4) Determinación de los costos, gastos y desembolsos imputables a INR, REX y RAIPCU.
Conforme al artículo 33, N° 1, letra e), de la LIR, los contribuyentes deben distinguir respecto de sus costos, gastos y desembolsos, cuáles de éstos son imputables a los ingresos que se afectarán con impuestos bajo el régimen general y cuáles son imputables a INR o REX.
En el caso de las RAIPCU, ellos sólo serán imputables a los ingresos de la misma naturaleza, lo que se explica, en el caso de los costos, por lo dispuesto en el inciso 2°, del N°8°, del artículo 17, de la LIR, en cuanto permite deducir del precio o valor de la operación, el valor de adquisición reajustado del bien de que se trate, y, respecto de los gastos y demás desembolsos, porque sólo pueden ser deducidos como necesarios para la generación de tales ingresos, ello conforme a lo dispuesto por el artículo 31, de la misma Ley.
Ahora bien, no pueden sujetarse al tratamiento expuesto en los dos párrafos anteriores, aquellos desembolsos que constituyen parte del activo de la empresa que se deducirán cuando tengan la calidad de costo al momento de determinar la pérdida o ganancia que proceda. De esta manera, los costos, gastos y desembolsos imputables a regímenes distintos al régimen general, deben ser imputados a los ingresos que corresponden a cada uno de esos regímenes y, en consecuencia, deducirse de los mismos, como ocurre por ejemplo, con los gastos por asesorías y honorarios relacionados con rentas de fuente Argentina; gastos incurridos en la remuneración de corredores con motivo de la enajenación de acciones acogidas a lo dispuesto en el artículo 107, de la LIR, etc.
El criterio antes señalado, ha de aplicarse en la medida que sea posible relacionar, directamente, los costos, gastos y desembolsos, con los ingresos generados en el mismo ejercicio, o bien, con inversiones o activos de los cuales se tenga la certeza que van a generar tales ingresos en ejercicios futuros, como por ejemplo, las inversiones en los valores que se refieren los artículos 104 y 107 de la LIR, conforme a lo dispuesto en los respectivos números 5, de dichos artículos.
En el evento que existan costos, gastos o desembolsos que resultan imputables a distintos tipos de ingresos o regímenes, como también para la generación de ingresos afectos al régimen general, como para la de INR, REX o RAIPCU, es decir, que sean de utilización o aplicación común, el contribuyente deberá separar o prorratear tales costos, gastos y desembolsos de acuerdo al procedimiento indicado en el N°6 siguiente, justificando la procedencia de su deducción.
Lo anterior es, sin perjuicio de la fiscalización que pueda efectuar este Servicio en uso de la facultad establecida en el inciso 2°, del artículo 27, del CT, si fuere procedente.
5) Tratamiento tributario de los costos, gastos y desembolsos imputables a INR, REX y RAIPCU.
Para los efectos de la determinación de la RLI del IDPC, conforme a lo dispuesto por la letra e), del N°1, del artículo 33; por el inciso 2°, del N°8, del artículo 17, y por el artículo 31, todos de la LIR, los costos, gastos y desembolsos que digan relación con INR, REX o RAIPCU, deben agregarse (sin reajuste) a dicha RLI, en la medida que la hayan disminuido. Lo anterior, puesto que según los preceptos legales citados, tales costos, gastos y desembolsos, deben rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. Para tales efectos, deberá procederse conforme a lo indicado en el N°2 anterior de esta Circular.
En caso de determinarse un agregado a la RLI, éste no se afectará con la tributación establecida en el artículo 21, de la LIR, según se señala el N°7 siguiente.
6) Tratamiento de los gastos de utilización común.
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21, del CT, y por la exigencia del propio artículo 31, de la LIR, en cuanto dispone que los gastos deben ser acreditados o justificados en forma fehaciente ante este Servicio, corresponde a los contribuyentes...
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