Ventas y Servicios – Nuevo Texto – Art. 8, letra l), Art. 12, letra E), N°11, Art. 16, letra g), Art. 17, inciso 2, Art. 52, Art. 53.
| Fecha | 25 Junio 2018 |
| Número de sentencia | 1307 |
| Normativa aplicada | IVA |
VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ART. 8, LETRA L), ART. 12, LETRA E), N°11, ART. 16, LETRA G), ART. 17, INCISO 2, ART. 52, ART. 53.
Solicita un pronunciamiento sobre diversas situaciones que puede afectar el tratamiento tributario de las operaciones de leasing.
Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente mediante el cual solicita un pronunciamiento sobre diversas situaciones que puede afectar el tratamiento tributario de las operaciones de leasing.
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ANTECEDENTES:
Señala que desde la entrada en vigencia de las normas de la Reforma Tributaria (Leyes 20.780 y 20.899) que modificaron el tratamiento frente al IVA de la venta de bienes raíces, así como las nuevas normas tributarias referidas al arrendamiento con opción de compra de inmuebles realizado por un vendedor, han ido surgiendo una serie de inquietudes que, a su juicio, requieren de una aclaración por parte de este Servicio.
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ANÁLISIS Y CONCLUSIÓN:
Considerando que las situaciones expuestas, respecto de las cuales se solicita un pronunciamiento son muchas y variadas se procederá a analizar cada una de ellas en el orden en que fueron formuladas, transcribiendo previamente todas las normas legales respecto de las cuales surgen las consultas planteadas.
NORMAS LEGALES
El Artículo 2°, N° 1, del D.L. N° 825, define venta como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.
Sin embargo, para que una venta se afecte con el tributo en comento debe ser efectuada por un vendedor, que para efecto de los impuestos contenidos en el D.L. N° 825, se encuentra definido, en el Art. 2°, N° 3, en lo pertinente, como: “cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Para efectos de la venta de inmuebles, se presumirá que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo igual o inferior a un año……………………………………………………”.
Por otra parte, el Art. 8°, letra m), grava también con impuesto al valor agregado, “La venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa, siempre que, por estar sujeto a las normas de este título, el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición, importación, fabricación o construcción”
Asimismo, el Art. 8°, letra l), grava con el tributo en comento a “Los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor. Para estos efectos, se presumirá que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y la fecha de celebración del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un año
A su vez, el Art. 12, letra E), N° 11, establece una exención del impuesto al valor agregado, para “los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, siempre que en la adquisición de los bienes objeto del contrato que haya precedido inmediatamente al contrato de arriendo, no se haya recargado impuesto al valor agregado por tratarse de una venta exenta o no afecta”.
Respecto de la base imponible, cabe manifestar que en el caso del arrendamiento de bienes inmuebles gravados con IVA (por encontrarse éstos provistos de muebles o de instalaciones que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial), ésta se rige por la norma general establecida en el Art. 15°, del D.L. N° 825 y en el caso de los contratos de arriendo con opción de compra a que se refiere el Art. 8°, letra l), ésta se encuentra determinada en el Art, 16, letra i), del mismo cuerpo legal.
Sin perjuicio de lo anterior, el Art. 17, del mencionado decreto ley, establece para ambos casos una rebaja a la base imponible por concepto de terreno. Es así, como para el arrendamiento de bienes inmuebles amoblados o inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad industrial o comercial, el inciso primero dispone que “podrá deducirse de la renta, para los efectos de este párrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por periodos distintos de un año.
En cambio, para los contratos de arriendo con opción de compra a que se refiere el Art. 8°, letra l), el inciso segundo del mencionado Art. 17, dispone en lo pertinente que “podrá deducirse del monto de cada cuota, incluyendo la opción de compra, la proporción correspondiente al valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, la que resultará de calcular la proporción que representa el valor de adquisición del terreno en el valor total del contrato”.
Finalmente, cabe manifestar que cuando estas normas fueron modificadas por las Leyes N° 20.780 y N° 20.899, en la forma transcrita precedentemente, se incorporaron normas transitorias, en ambas leyes, a saber Art. Sexto Transitorio y Art. Noveno Transitorio, respectivamente, cuya finalidad fue excluir, en lo que dice relación con la consulta, de la aplicación de las modificaciones introducidas por ambas normas legales al D.L. N° 825, a las cuotas de un contrato de arriendo con opción de compra y a la transferencia del inmueble efectuado en virtud de dicho contrato, en la medida que éste haya sido celebrado con anterioridad al 1 de enero de 2016.
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Normas sobre Habitualidad
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A propósito de la presunción de habitualidad establecida en el artículo 2, N° 3, de la Ley del IVA, cuando entre la adquisición y la venta transcurre menos de un año, se plantean las siguientes situaciones:
a) Existe un contrato de leasing celebrado por escritura pública antes del 1 de enero del año 2016 (contrato del stock), entre la Empresa A y el Banco X, donde la empresa A requiere refinanciar dicho contrato con el Banco Y. Para estos efectos, la empresa A debe ejercer anticipadamente la opción de compra al Banco X y a continuación, en el mismo acto, vender el inmueble al Banco Y para que éste se lo entregue en arrendamiento con opción de compra en las nuevas condiciones requeridas por la empresa A.
En tal caso, la venta que realizará la Empresa A al Banco Y se efectuará necesariamente antes de un año de su adquisición, lo que implicaría aplicar la presunción de habitualidad y, por tanto, considerar a la empresa A como “vendedor”, gravando con IVA dicha venta. La circunstancia de que la venta esté gravada con IVA determinará que el nuevo contrato de arrendamiento con opción de compra, a su vez, también estará gravado con este impuesto.
Lo anterior, sin perjuicio que por el efecto de quedar gravado con IVA el contrato de arriendo con opción de compra, la adquisición que después efectúe la Empresa A al Banco Y, lo será con IVA, produciéndose los requisitos fácticos para que en la posterior venta se genere el hecho gravado establecido en la letra m), del artículo 8°, situación que no habría ocurrido de no haberse refinanciado el Leasing en el Banco Y, o bien, de haberse financiado mediante un crédito comercial, suponiendo que en la adquisición original no se soportó IVA, por lo que no aplicaría el hecho gravado referido a la venta de inmuebles del activo fijo.
Cabe señalar que, sin perjuicio de cumplirse la presunción de habitualidad establecida en el número 3 del artículo 2°, de la Ley, el ánimo que guía la adquisición y posterior venta del inmueble por parte de la empresa A, no ha sido la reventa, sino que obedece a una operación de financiamiento, que necesariamente debe materializarse a través de la adquisición del bien al Banco X y la venta simultánea al Banco Y.
Argumenta que con ello se vulnera la neutralidad entre un crédito comercial y un leasing financiero, ya que, si la Empresa A hubiera financiado...
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