Reglas y principios de justicia tributaria: aportes del derecho español al derecho comparado - Núm. 20-1, Enero 2013 - Revista de Derecho Universidad Católica del Norte - Libros y Revistas - VLEX 487209046

Reglas y principios de justicia tributaria: aportes del derecho español al derecho comparado

AutorPatricio Masbernat
CargoLicenciado en Derecho por la Pontificia Universidad Católica de Chile, Magíster en Derecho por la Universidad de Chile, Doctor en Derecho (Instituto Universitario de Derecho Comparado, Facultad de Derecho) Universidad Complutense de Madrid
Páginas155-191

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1) Introducción

En el contexto del Derecho chileno, la doctrina no se ha ocupado de estudiar los principios tributarios materiales y, por el contrario, ha enfatizado los análisis de los principios de carácter propiamente formal (reserva de ley bajo la denominación de principio de legalidad1, irretroactividad de las sanciones, seguridad jurídica, etc.2), del principio de igualdad ante

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la ley (también en un sentido formal, como idea expresiva de la no discriminación arbitraria y en gran medida análoga al principio de generalidad), y de los derechos de propiedad y libre empresa como límites de la potestad tributaria (bajo la idea de no confiscatoriedad y prohibición de tributos manifiestamente desproporcionados e injustos)3.

No obstante la escasa atención de los autores, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional chileno da cuenta de que los abogados defienden cada vez más causas sobre la base de los principios materiales de la tributación, instando a un debate sobre ellos en el foro. Los resultados aparecen como insuficientes, probablemente a causa del citado déficit dogmático. De ahí que es posible sostener que, salvo algunos matices de diferenciación, la jurisprudencia constitucional ha seguido el mismo derrotero que la doctrina4.

En contextos similares, ha sido enfatizada la importancia de estos asuntos. Por dicha razón, en una oportunidad el profesor Klaus TYPKE sostuvo que "[y]a no se sigue el principio: ¡La ley es la ley! Sino que el legislador está sometido a los derechos fundamentales. De ahí que el Derecho Tributario tampoco pueda tener cualquier contenido. La principal tarea del Estado de Derecho material es la realización de la justicia material, respetando también, desde luego, los principios formales del Estado de Derecho. [...] La limitación al Estado de Derecho formal puede haber sido todavía aceptable considerando la moderación de la carga tributaria en el siglo XIX; en la situación actual, sin embargo, ya no lo es: actualmente nos encontramos con cargas individuales que hubieren sido inimaginables hace cien años"5.

Dado este escenario en el Derecho chileno, y a objeto avanzar en la construcción de una dogmática propia, resulta necesario poner pie en el Derecho Comparado6. Dentro del programa de investigación de que

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forma parte este trabajo, uno de los puntos de referencia es el Derecho español. En este artículo se comunicarán los elementos básicos, en honor al espacio disponible, del desarrollo de los principios de justicia tributaria en dicho ordenamiento jurídico.

Para los fines indicados, se contextualizarán los indicados principios materiales en el marco del deber constitucional de contribuir a los gastos públicos, teniendo presente que el objetivo constitucional es la construcción de un sistema tributario justo. Luego se describirán correlativamente cada uno de los principios a efectos de observar la conformación y delimitación de cada uno de ellos, informando a su vez del modo que, en conjunto operan a efectos de lograr su fin de justicia.

2) La justicia tributaria como fundamento del deber constitucional de contribuir a los gastos públicos

La norma constitucional esencial de esta materia, aunque no la única, está constituida por el artículo 31.1 de la Constitución española (en adelante, C.Pol.Esp.): "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". Estos principios son reconocidos también en el art. 3.1. de la Ley General Tributaria (58/2003, en adelante LGT), aunque de una perspectiva técnica algo distinta, en concreto, como principios de aplicación7, esto es, suponen mandatos a los cuales debe sujetarse la Administración en el ejercicio de sus potestades y en sus relaciones con los contribuyentes ellos.

Los principios materiales de la tributación se encuentran incorporados en la disposición constitucional citada y son los siguientes: capacidad económica; igualdad; generalidad; progresividad; no confiscatoriedad (prohibición de que el sistema tributario tenga alcance confiscatorio)8.

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Existe consenso acerca de que todos estos principios constitucionales tributarios específicos conforman un bloque, se encuentran interrelacionados9, y se condicionan mutuamente (lo que ha sido recordado por el TCE)10, y en conjunto configuran el principio de justicia tributaria, siendo la base sobre el que se sustenta el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos.

Cabe destacar que los principios constitucionales específicamente tributarios concurren, tanto en abstracto como en cada caso concreto, junto a los muchos otros principios y derechos constitucionales11, y, en tal sentido, se ha resuelto por el TCE en diversas oportunidades12. Ello se debe a que, de acuerdo al artículo 31.1 C.Pol.Esp., los principios tributarios se encuentran entrelazados bajo la idea de "sistema tributario justo"13 y, en cuanto normas constitucionales, pertenecen a su vez al sistema constitucional.

En efecto, desde una perspectiva sistemática, esta materia es posible conectarla con otras normas constitucionales, entre ellas, las que establecen los principios rectores de la política económica y social (artículos 39 a 52 C.Pol.Esp.)14. De modo más amplio, también se enmarca en la cláusula del Estado Social y Democrático de Derecho (que establece un valor constitucional al cual se sujetan los principios) "con cuya declaración el Estado asume una función social de redistribución de la renta y de la riqueza y cuyas consecuencias se reflejan en el sistema tributario"15, siendo

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el artículo 31.1. C.Pol.Esp. los que especifican los principios básicos y fundamentales sobre los que se basa el sistema tributario16.

El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos presenta múltiples fundamentos, entre ellos, el principio de solidaridad17social y económica y la función social de la propiedad. Esta obligación se configura conforme a ciertos principios e involucra derechos de rango constitucional, por lo que debe sujetarse a una dogmática de los derechos fundamentales. Por ello, al exigir el cumplimiento de este deber, el Estado no puede vulnerar esos derechos, ya que se configura (y existe) de acuerdo a los mismos y, en todo caso (v.g., en caso de conflictos de intereses), debe ser objeto de ponderación con los bienes constitucionalmente reconocidos implicados. De este modo, los derechos fundamentales podrían sujetarse a matizaciones o limitaciones a fin de que este deber se materialice. Con esto, se pone de manifiesto que el poder tributario se basa en un deber fundamental de contribuir a los gastos públicos exigible a los ciudadanos, originado en la exigencia de cubrir las necesidades públicas y de cumplimiento de los fines sociales que el Estado debe perseguir para satisfacer otros derechos individuales (v.g., derechos de defensa judicial de los pobres) y los derechos sociales de carácter fundamental.

El principio de justicia tributaria, expresado en la norma constitucional citada, fija como objetivo normativo la construcción de un "sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio", sujeto a la obligación

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de que "todos" contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su respectiva capacidad económica18.

Este imperativo de justicia tributaria, como carácter definitorio del sistema tributario, por algunos ha sido entendido como un principio autónomo; y por otros, como una consecuencia de la concurrencia o cumplimiento de aquellos claramente exigidos en el artículo 31.1 constitucional19.

Ninguna de ambas tesis se encuentra libre de refutaciones.

En efecto, de sostenerse la segunda teoría, la declaración constitucional aparecería vacía de contenido.

Al contrario, defender la primera opción genera dos clases de problemas: la dificultad de determinar qué añade concretamente la justicia tributaria y, además, la de agregar mayores restricciones al legislador en la configuración del sistema fiscal las que, con todo, no deben llegar a neutralizar su libertad de conformación política.

Frente a estas dificultades, el TCE ha rehuido delimitar este concepto, aunque en sus declaraciones ha vertido, de modo parcial, muchos elementos a tener en cuenta20.

De este modo, el TCE ha sostenido que el principio de capacidad contributiva no agota el contenido constitucional de la justicia tributaria, que el sistema justo que se proclama no puede separarse en ningún caso del principio de progresividad ni del principio de igualdad, y exige la observancia de la totalidad de los principios explícitamente recogidos en el artículo 31.1 C.Pol.Esp (STCE 27/1981, FJ 4°; STCE 221/1992, FJ 4°)21.

En pronunciamientos posteriores, el TCE ha vinculado la justicia tributaria al cumplimiento de uno o más principios del artículo 31.1 C.Pol. Esp, especialmente con el de igualdad. Sin embargo, ocasionalmente el

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TCE sugiere que el principio de justicia tributaria tiene una existencia propia e independiente22.

En alguna ocasión, incluso, ha considerado que su vulneración constituye directamente una causa de inconstitucionalidad, como en la STCE 221/1992, en un caso en que el legislador no consideró el factor inflación, con lo que se podría llegar a gravar rentas no reales y con ello lesionar el mandato constitucional de establecer un sistema tributario justo23.

Muy recientemente, el profesor Calvo Ortega ha entregado nuevos argumentos en defensa de la tesis de la existencia de un principio autónomo de justicia tributaria, con un carácter complementario de los...

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