Particularidades de la prescripción en los supuestos de abuso de las formas jurídicas y simulación en el Código Tributario chileno
| Autor | María Pilar Navarro Schiappacasse |
| Cargo | Universidad de O'Higgins, Rancagua, Chile. Instituto de Ciencias Sociales, Investigadora Postdoctoral. Abogada. Doctora en Derecho U. de Barcelona, España |
| Páginas | 378-410 |
Revista de derecho (Coquimbo. En línea) | vol. 27, 2020 | INVESTIGACIONES| e4467
Rev. derecho (Coquimbo, En línea) 2020, 27: e4467
Particularidades de la prescripción en los supuestos de
abuso de las formas jurídicas y simulación en el Código Tri-
butario chileno
Special features in the limitation period for abuse of legal forms and
sham cases in the chilean Tax Code
María Pilar Navarro Schiappacasse1 https://orcid.org/0000-0001-7750-7617
1Universidad de O’Higgins, Rancagua, Chile. Instituto de Ciencias Sociales, Investigadora Postdoctoral.
Abogada. Doctora en Derecho U. de Barcelona, España.
mariapilar.navarro@uoh.cl
Resumen:
Las normas generales antielusión chilenas
buscan privar de efectos tributarios a aque-
llas planificaciones tributarias calificadas
como abusivas o simuladas por un tribunal.
Estas, presentan interesantes características
en materia de prescripción, que las alejan de
lo que hasta la fecha había sido la regla. En
efecto, pese a que el abuso y la simulación
están redactados en términos objetivos, el
legislador parte de la base de que la actua-
ción del contribuyente en estos casos es de
mala fe, lo que genera el aumento del plazo
de prescripción de la acción de fiscalización
de tres a seis años por aplicación de las re-
glas de la prescripción extraordinaria. De
otra parte, para que la Administración tribu-
taria pueda fiscalizar los efectos emanado
de este tipo de planificaciones tributarias, es
necesario que los actos, contratos o nego-
cios implementados por el contribuyente y
declarados elusivos hayan tenido lugar en
períodos tributarios que resulten revisables
por parte de la Administración tributaria.
Palabras Clave: Normas generales an-
tielusión; Planificación tributaria; Econo-
mía de opción; Mala fe; Prescripción.
Abstract:
The Chilean General Anti Avoidance Rules
(GAARs) aim to deprive the fiscal effects
resulting from a tax planning declared, by a
tribunal, as abusive or as a sham. These
institutions present some interesting charac-
teristics in terms of the limitation period
which distances them from what until now
had been the absolute rule. In effect, even if
the abuse and the sham are ruled in objec-
tive ways, the legislator considers the tax-
payer’s actions are performed in bad faith.
The consequence is an increase of the limita-
tion period from three to six years by the
application of the extraordinary limitation
period’s rules. Additionally, in order for the
Tax Administration to be able to inspect
effects from this type of tax planning, it is
necessary that the acts, contracts or legal
business implemented by the taxpayer and
declared elusive, have been taken place in
revisable tax periods.
Keywords: General anti avoidance rule;
Tax planning; Tax minimization; Bad faith;
Limitation period.
Fecha de recepción: 08 de junio de 2018 | Fecha de aceptación: 12 de julio de 2019
Particularidades de la prescripción en los supuest os de abuso de las formas jurídicas…
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Introducción
La Ley N° 20.780, publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014,
incorporó en el Código Tributario chileno las llamadas normas generales antielusión,
que se encuentran vigentes desde el 30 de septiembre de 2015.
Un sector importante de la doctrina chilena, considera que la inspiración de
esta normativa se encuentra en la regulación española; concretamente, en los artícu-
los 15 y 16 de la Ley General Tributaria española (2003). Por todos, Ugalde Prieto
(2018a, pp. 29, 40 y ss.). Ello explica que en este trabajo se haga referencia a la forma
como han entendido los tribunales y la doctrina de dicho Estado estas figuras.
Tras la dictación de la Resolución Exenta del Servicio de Impuestos Internos N°
68 y la Circular N° 41, de 2016, ambas del 11 de julio de 2016, la Administración tribu-
taria está habilitada para iniciar el procedimiento de calificación de actos o negocios
como elusivos del artículo 4° quinquies del Código Tributario (Decreto Ley N° 830,
1974) y requerir al Tribunal Tributario y Aduanero que declare que una determinada
planificación tributaria es abusiva o simulada1. Cabe destacar, que en este punto la
regulación se aparta de lo que ocurre a nivel comparado, toda vez que será un tribu-
nal de justicia, y no el ente fiscalizador, el que determinará que concurren los presu-
puestos aplicativos del abuso de las formas jurídicas y de la simulación.
En este escenario, el examen que se propone efectuar busca determinar si las
disposiciones que rigen la aplicación de las normas generales antielusión, establecen
particularidades en materia de prescripción tributaria. Las hipótesis de este trabajo
consisten, por una parte, en que en los supuestos de abuso de las formas jurídicas y
de simulación, regulados en los artículos 4° ter y 4° quáter del Código Tributario
(1974), el plazo de prescripción que se aplica es el extraordinario de seis años, debido
a que el legislador ha entendido que en los casos de abuso y simulación el contribu-
yente se encuentra de mala fe. Por otra parte, se afirma que este lapso se cuenta des-
de que el contribuyente implementó el último de los actos que le permite obtener el
ahorro tributario perseguido, sin importar para estos fines el hecho de que los efec-
tos impositivos emanados de la planificación se hayan producido en períodos tribu-
tarios que aún son revisables por la autoridad administrativa.
1 Con anterioridad a esta fecha, pese a que las normas generales antielusión se encontraban vigentes
desde el 30 de septiembre de 2015, no podían ser utilizadas. Ello, por cuanto la Administración tribu-
taria, al regular el procedimiento para la aplicación de estas normas mediante la Circular N° 65, de 23
de julio de 2015, incluyó la intervención obligatoria de un Comité Anti Elusión, el que no fue creado
sino hasta la dictación de la Resolución Exenta del Servicio de Impuestos Internos N° 68, de 11 de julio
de 2016. Ahora bien, la Circular N° 41, de la misma fecha, derogó en esta parte a la Circular N° 65 antes
indicada y limitó la intervención del citado Comité a los casos en que el Director estimase necesario
contar con su parecer.
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Para demostrar estas hipótesis, el análisis se dividirá en tres partes. En la pri-
mera, se establecerá a qué tipo de planificaciones tributarias resultan aplicables las
normas generales antielusión, identificando los deslindes entre la economía de op-
ción, el abuso de las formas jurídicas y la simulación. En la segunda parte, se revisará
el régimen jurídico de la prescripción de la acción de fiscalización del Servicio de Im-
puestos Internos en Chile, y los efectos que produce la afirmación del legislador de
que en los casos de elusión el contribuyente no se encuentra de buena fe. En la terce-
ra parte, se examinará si lo relevante a los fines de la prescripción, es que la Adminis-
tración tributaria pueda examinar el período tributario en el que se terminó de im-
plementar la planificación tributaria o aquel en el que se están produciendo los efec-
tos jurídico-tributarios de los actos, contratos o negocios realizados. Para finalizar, se
expresarán las conclusiones del análisis efectuado.
1. La reacción del contribuyente frente al fenómeno impositivo
1.1. La planificación tributaria y su calificación como economía de opción,
elusión o evasión
Para iniciar el análisis propuesto, el punto de partida obligatorio es señalar
que a la base del fenómeno impositivo se encuentra la noción de hecho gravado,
según la cual una persona solo será sujeta a gravamen si su actuar verifica el presu-
puesto de hecho contemplado en una norma impositiva.
Frente a esta realidad, el contribuyente puede evitar tanto la configuración
del hecho imponible como el conocimiento de la Administración tributaria de que
ello aconteció. En este punto surge el concepto de planificación tributaria, que es la
actividad desde la cual se genera toda la problemática asociada a la aplicación de
normas generales antielusión.
La «planificación tributaria» es concebida por Ugalde Prieto y García Escobar
(2010) como “…la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de
los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso renunciar a la realiza-
ción de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario” (p. 65).
Con ciertas matizaciones, este concepto es seguido por la doctrina chilena2 y por la
jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, así, y por ejemplo, en la sentencia del 27
de julio de 2015 “Pablo Andrés Gajardo Muñoz con Servicio de Impuestos Internos” (a
propósito de la planificación tributaria que utilizó una sociedad acogida al régimen
de 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta) y la sentencia de reemplazo del 14 de
septiembre de 2015,“Comercial Key Limitada con Servicio de Impuestos Internos” (a
propósito de los depósitos convenidos).
2 Vergara Hernández (2006, p. 12); Brzovic González (2003, pp. 360-361); Boetsch Gillet (2016, p. 96);
Cattaneo Escobar y Burgos Arredondo (2017, p. 234); Matus Fuentes (2017).
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