Jurisprudencia administrativa
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Devolución IVA
Exportadores
XI.- JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.-
1.- Se conrman los criterios expuestos en la presentación del contribuyente
en relación con el tratamiento tributario de la devolución del IVA a los exporta-
dores, considerando su estructura legal de base nanciera.
Se ha solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse sobre las situaciones que
plantea en relación al tratamiento de la devolución de IVA Exportadores.
I.- ANTECEDENTES:
Señala que el régimen especial que contempla el D.L. N° 825, de 1974, para los
exportadores, se rige por las disposiciones comunes de dicho texto y sólo diere
en lo que la Ley expresamente indica. Lo anterior, permitiría armar que cualquier
interpretación que no se encuentre sustentada en texto expreso de la Ley y que,
además, deje a las personas que exportan en situación desmejorada frente a los
contribuyentes que operan dentro del país, no tendría ningún fundamento lógico ni
legal.
Expone a continuación el siguiente análisis:
1) Base nanciera como principio en que descansa el sistema.
En términos generales el Impuesto al Valor Agregado establecido en el D.L. N° 825,
contempla un sistema por el cual se determina el impuesto a pagar en base nan-
ciera y mediante la sustracción de impuesto contra impuesto, según el artículo 23
que dispone: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán
derecho a un crédito scal contra el débito scal determinado por el mismo período
tributario”.
El mismo artículo ordena que “dicho crédito será equivalente al impuesto de este
Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de
servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las
especies al territorio nacional en el mismo período”.
Por su parte, el artículo 20 dene el débito scal al expresar “Constituye débito scal
mensual, la suma de los impuestos recarg dos en las ventas y servicios efectuados
en el período respectivo. El impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la
diferencia entre el débito scal y el crédito scal, determinado según las normas del
párrafo 6°”.
Para determinar el marco de su estructura legal, en el artículo 2°.- N° 8, dene por
“Por período tributario, un mes calendario, salvo que esta ley o la Dirección Nacional
de Impuestos Internos señale otro diferente”.
De estas referencias legales uye claramente que el impuesto se determine reba-
jando del débito scal (IVA por las ventas y servicios prestados), el crédito scal (IVA
soportado por las compras y servicios utilizados). Todo esto dentro del mismo pe-
ríodo tributario, que para los efectos legales es el mes en que se adquieren bienes
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Manual EjEcutivo tributario
o servicios y se venden bienes o se presten servicios, sin que necesariamente se
relacionen unas operaciones con las otras. Es decir, el sistema de base nanciera
no permite ni regula de manera alguna que tenga que coincidir el origen del impues-
to del producto vendido con el impuesto que el mismo producto soportó cuando fue
adquirido, es decir, no se requiere identidad entre uno y otro, porque el sistema no
lo permite, especialmente debido a que su funcionamiento y control sería imprac-
ticable. Por consiguiente, se considera absolutamente ilegal que con los hechos
ocurridos con posterioridad a la declaración de impuesto, presentada en tiempo y
forma, se calique la intención que tuvo el contribuyente al adquirir un determinado
bien y se formule un cobro por presunta devolución o utilización indebida del crédito
scal sin ningún argumento legal.
2) Devolución IVA Crédito a Exportadores.
Por su parte, el artículo 36 del D.L. N° 825, en su inciso primero, establece una nor-
ma de excepción al régimen normal de Impuesto al Valor Agregado, para posibilitar
la devolución de los créditos scales en la proporción correspondiente a las ventas
que se realizaron como exportación, las que se encuentran exentas del IVA y, por
consiguiente, no se puede aplicar al mecanismo general de recuperación, al dispo-
ner lo siguiente: “Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este
Título que se le hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a
su actividad de exportación. Igual derecho tendrán del impuesto pagado al importar
bienes para el mismo objeto”.
Además, en el inciso tercero del mismo cuerpo legal expresa que: “Los exportado-
res que realicen operaciones gravadas en este Título podrán deducir el impuesto
a que se reere el inciso primero de este artículo en la forma y condiciones que el
párrafo 6° señala para la imputación del crédito scal. En caso que no hagan uso
de este derecho, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que determine
por decreto supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el que
deberá llevar la rma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto
de Promoción de exportaciones”.
En tanto, el Decreto Supremo N° 348, de 1975 (D.S.), que se dictó en virtud de la
facultad anterior, expresa en la primera parte del artículo 1°: “Los exportadores de
toda clase de productos y los prestadores de servicios, cuando efectúen transporte
aéreo internacional de carga y pasajeros, podrán recuperar el impuesto del Título II
o del artículo 42, del Título III, según corresponda del decreto ley 825, de 1974, que
se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad
de exportación o de carga y pasaje internacional, o que hayan pagado al importar
bienes para el mismo objeto en la forma establecida en el presente Reglamento”.
3) Forma de calcular el monto de la recuperación del IVA exportadores.
Por su parte, el inciso segundo del artículo 1° del D.S. 348, establece la forma de
calcular el monto a que tiene derecho a devolución el exportador:
“El monto de la recuperación a que se reere el inciso anterior se determinará apli-
cando al total del crédito scal del período correspondiente, el porcentaje que re-
presente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto
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Devolución IVA
Exportadores
en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario.
Para efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones será igual
al valor FOB de los bienes o de la prestación de los servicios, de los bienes y de
aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso
de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la
fecha de su emisión, cuando corresponda”.
Esta fórmula de calcular el monto a recuperar es conrmada por el Servicio median-
te Ocio 6552 del 21.09.1979.
4) Recuperación del Crédito Fiscal por ventas internas o remanentes de períodos
anteriores.
No obstante que el exportador no pudo recuperar todo o parte del crédito scal en
un período tributario, por la fórmula aplicada de acuerdo a lo señalado en el número
anterior, o haya correspondido a ventas internas, el inciso tercero del artículo 1° del
D.S. 348 permite a los exportadores recuperar este crédito scal, hasta la suma que
resulte aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14 del D.L. 825 (actual tasa
del 19%).
Este criterio fue instruido mediante la Circular N° 23 de 1985, de ese Servicio, que
en el párrafo tercero de su Título III “Alcance del Inciso Tercero”, señala: “La expre-
sión “remanentes” empleada por el legislador indica que basta con que una sola
vez las sumas respectivas aparezcan como tales en las declaraciones correspon-
dientes, con motivo de las operaciones internas, para que puedan ser recuperadas,
conforme a las disposiciones que se estudian. Resulta, en consecuencia, obvio, que
también puede obtenerse la devolución de los remanentes acumulados de igual
naturaleza, correspondiente a más de un período”.
El párrafo anterior, ratica que las operaciones internas, también se deben incluir
en el cálculo a que se reere el inciso segundo del artículo 1° del D.S. 348, de la
proporcionalidad del monto a que tiene derecho el exportador. Ya que después de
aplicar esta metodología y de resultar un remanente de crédito scal, le asiste el
derecho establecido en el inciso tercero del mismo cuerpo legal. Es decir, al expor-
tador no se le puede negar a este derecho.
5) Conclusiones Preliminares a la metodología de cálculo.
De las disposiciones legales y reglamentarias mencionadas, concluye el consultan-
te que la estructura legal del IVA funciona de la siguiente manera:
1) La obligación tributaria a pagar se determina restando del total del impuesto co-
brado por las operaciones efectuadas por el vendedor a terceros (débito scal), el
total del impuesto que le cobraron al vendedor por sus adquisiciones (crédito scal);
2) Todas estas operaciones deben corresponder al mismo período, coincida o no
la naturaleza del producto vendido con el adquirido y por lo tanto el origen de los
impuestos;
3) Como el objetivo del tributo es gravar “el valor agregado” en cada transacción
comercial, a lo largo del tiempo, con este mecanismo se compensan estos már-
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