Capítulo V: Liquidación del impuesto
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InstItucIones de derecho trIbutarIo
cAPítulo V
liQuiDAciÓn Del imPuesto
sumArio: I. la liquiDación.—53. Concepto y función de la liqui-
dación.—54. Relaciones entre la liquidación y la obligación
tributaria—55. Formas y naturaleza jurídica de la liquida-
ción.—II. proceDimiento normal De liquiDación.— 56. Pro-
cedimiento normal de liquidación.—57. Declaración del
impuesto.—58. Facultades investigadoras de la autoridad
nanciera—59. Determinación de los presupuestos de la
imposición. El concierto.—60. Determinación administrati-
va de la deuda impositiva: impuestos principales, comple-
mentariosysuplementarios—61.Noticacióndelactoadmi-
nistrativode liquidación. El domicilio scal.—III. remeDios
juríDicos contra el acto De liq uiDación.—62. Remedios jurí-
dicos contra el acto de liquidación. Recurso jerárquico.—63.
Recurso ante las Comisiones o ante otros órganos adminis-
trativos.—64. Naturaleza jurídica de las Comisiones tributa-
rias.—65. Relaciones entre el procedimiento administrativo
y la acción judicial.—66. Competencia de las Comisiones
tributarias.—67. Procedimiento ante las Comisiones.—68.
La acción judicial.—69. La regla solve et repete.—70. Plazos
para el ejercicio de la acción judicial—71. Objeto de la acción
judicial.
53. Concepto y función de la liquidación.—La ley, al asociar el nacimiento y
la cuantía de la deuda impositiva a la circunstancia de que se produzca una
determinada situación de hecho, no puede enunciar más que de un modo abs-
tracto los presupuestos del tributo y los criterios para su determinación1. Por
tanto, para establecer en concreto si una deuda impositiva ha surgido y cuál
1 No es imposible en lógica que la ley imponga un tributo de cuantía preestablecida a perso-
nas individualmente determinadas (como en el caso del suprimido impuesto sobre la fa-
bricacióndebrastextilesarticiales,quesejabaenunacifraglobal,repartidadespués
entrelasvarias rmasproductoras indicadasnominalmente,R. D.-L.de 16deenero de
1936, n. 54, y normas sucesivas; para la derogación art. 48 del D.-L. de 3 de enero de 1947,
n. 1); pero se trata de casos esporádicos absolutamente excepcionales.
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Achille DonAto GiAnnini
es su importe, es necesario comprobar cada vez si los expresados presupues-
toshan tenidolugar, jar suprecisa naturaleza yentidad y valorarlos res-
tantes elementos preestablecidos para determinar la medida de la obligación
tributaria. Esta investigación puede ser muy simple cuando se está frente a
una situación no controvertida y cuando la base imponible puede establecerse
con facilidad, ya que en tales casos se agota en una mera operación mental,
consistente en aplicar el tipo de gravamen a la base; pero puede, en otras oca-
siones,presentarmayoresomenoresdicultades,requiriendo,unasveces,in-
vestigaciones de hecho o técnicas complejas (para determinar, por ejemplo, el
benecionetodeunaexplotaciónindustrialoelvalor locativodeunedicio
no alquilado), y otras, estudios jurídicos delicados (como acontece cuando ha
de descubrirse, bajo la forma aparente, la intrínseca naturaleza y los efectos de
un acto sujeto al impuesto de registro: art. 8.º de la ley del registro).
La liquidación del impuesto, en sentido amplio, consiste precisamente en
el acto o en la serie de actos necesarios para la comprobación y la valoración
de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva (presupues-
to material y personal, base imponible), con la consiguiente aplicación del
tipo de gravamen y la concreta determinación cuantitativa de la deuda del
contribuyente.
Siendo esta la razón de ser y la función de la liquidación, es claro que cons-
tituye una fase ineludible en el desenvolvimiento de la relación impositiva,
cuya lógica necesidad deriva de la simple consideración de que, conteniendo
la norma tributaria un mandato abstracto e hipotético (mandato que se ex-
presa en estos términos: si se realiza un hecho determinado, tales personas
quedaránobligadasapagaruna ciertasuma),noresultaposible armarque
alguien debe al Estado o a otro ente público una suma determinada, si no es
cumpliendo las operaciones más arriba indicadas. De aquí se desprende que
la liquidación es necesaria y se produce en cualquier especie de impuesto
por ser consustancial con el carácter mismo de la obligación tributaria como
obligatio ex lege.
Tampococreoqueseajurídicamenterelevante,alosnesdenuestroactual
estudio, la distinción, recientemente señalada2, entre la hipótesis de que la
situación de hecho, presupuesto del tributo, preexista a la emanación de la
norma, de tal suerte que esta grave a todos aquellos que se encuentren ya en
la expresada situación, y la hipótesis de que el tributo se establezca con rela-
ción a situaciones de hecho que se producirán en el futuro. Es obvio que la
deuda impositiva no surge si no existe, de un lado, la norma instauradora del
tributo, y de otro, el presupuesto de hecho al que aquél se vincula, y que, por
tanto, el momento del nacimiento de la deuda será aquel en que se dicte la ley
o en que se produzca el presupuesto, según que el impuesto grave situaciones
anterioresoposteriores; peroesta cuestiónse reerea ladiversa ecaciade
laleyeneltiempo,ynoalaparticularconguraciónqueladeudaimpositiva
adopte en cuanto a su origen o a su liquidación. En efecto, por el hecho de
que la ley someta al tributo situaciones de hecho ya producidas no deja de ser
necesario que se compruebe la existencia y la entidad de tales situaciones para
2 berliri (A.), Il processo tribut. amm., cit.. I, p. 115 ss.
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la determinación concreta de la deuda impositiva, del mismo modo que ha de
hacerse cuando se trata de tributos referentes a situaciones futuras.
Pero frente a otras obligaciones legales existentes entre sujetos privados
(cuyo ejemplo típico lo suministra la obligación de alimentos entre cónyuges)
en las que también es indispensable, para determinar la deuda del obligado,
que se compruebe y se valore la situación de hecho correspondiente a cada
caso particular, la liquidación del impuesto se caracteriza porque normalmen-
te (es decir, prescindiendo de los casos excepcionales en los que dicha liquida-
ción se lleva a efecto por el propio contribuyente: n. 140) constituye el objeto
deunaespecíca actividadadministrativa,regulada tambiénporel derecho
objetivo, con todas las consecuencias que dimanan del carácter administrati-
vo de los actos que en este ámbito realiza el ente público. Por consiguiente, así
como en las obligaciones legales entre particulares la determinación, en con-
creto, de la deuda del obligado se lleva a efecto, sea mediante acuerdo entre
los dos sujetos, sea, a falta de convenio, mediante sentencia judicial, la liqui-
dación del impuesto se realiza de ordinario por la propia administración, con
observancia de las formas establecidas en la ley y con efecto obligatorio para
el deudor, el cual ha de pagar la suma así determinada aunque esta no corres-
ponda a la real situación de hecho y a la exacta aplicación de la ley tributaria,
sin perjuicio de que pueda acudir a la autoridad judicial para obtener una
nueva liquidación, en vía jurisdiccional, y eventualmente la declaración de
que la suma requerida no se debe, o su restitución si ya se ha satisfecho. Por
tanto, en el ordenamiento jurídico del impuesto se interpone entre la posición
de la norma objetiva y su aplicación al caso concreto un acto administrativo
que determina la suma debida por el obligado.
54. Relaciones entre la liquidación y la obligación tributaria.—Aclarados ya el
concepto y la función de la liquidación en el desarrollo de la relación impo-
sitiva,esnecesario precisarahora suecacia jurídicarespecto alderecho de
crédito del ente público.
Aún se discute vivamente la cuestión de si la deuda impositiva nace al pro-
ducirse el presupuesto (o, tratándose de la otra hipótesis antes mencionada,
cuando se dicta la ley) o bien en el momento posterior de la liquidación y en
virtud de esta3.
3 Enderecho germánicola cuestión hasido resuelta denitivamentepor el legislador:el
párrafo 3 de la Steueranpassungsgesetz de 16 de octubre de 1934, en su actual formulación,
dispone taxativamente: “La deuda impositiva surge apenas se ha realizado el presupues-
toalquelaleyconectaelimpuesto.Sobreelnacimientodeldébitonoinuyennielhecho
de que el impuesto deba ser liquidado, ni el momento en que esto suceda, ni aquel en que
deba ser pagado (vencimiento).” Con ello, la teoría, anteriormente acogida con difusión
por la doctrina alemana, de que en todos los impuestos, o al menos en una categoría
de ellos, que precisamente por este carácter se llamaban Veranlagungssteuern (impuestos
que se pagan sobre la base de un acto de liquidación), por contraposición a los unmittel-
bare o también Talfssteuern (impuestos inmediatos), la liquidación constituye un elemento
esencial para el nacimiento del débito, ha debido ser abandonada, aunque no han faltado
vivas críticas al criterio adoptado por el legislador, sobre todo de naWiaski, Steuerrechtliche
Grundfragen, cit., p. 39 ss.
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