Sentencia del tribunal constitucional de Chile, rol n° 1951(1952)-2011-INA(acumulados), de 13 de septiembre de 2012, relativa a la inaplicabilidad de normas reguladoras del cobro de intereses por mora en el pago de tributos (ministro redactor Sr. Enrique Navarro; ministro redactor del voto disidente Sr. Gonzalo García). Alcances dogmáticos ¿qué hay de relevante? Acerca de instituciones, principios y reglas
| Autor | Patricio Masbernat Muñoz |
| Cargo | Licenciado en Derecho, Pontificia Universidad Católica de Chile |
| Páginas | 439-456 |
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1) En sentencia de mayoría, el Tribunal Constitucional acoge requerimientos de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de ley deducidos por un contribuyente, declarando que el inciso 3° del art. 53 del Código Tributario1
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no podrá recibir aplicación en dos procesos de apelación individualizados en los cuales el requirente es parte en contra del Servicio de Impuestos Internos. Dichas apelaciones cuestionan sentencias desestimatorias de primera instancia recaídas en acciones de reclamación de liquidaciones administrativas de impuestos. En otros términos, el Tribunal Constitucional decreta que en ambas causas no se le podrá aplicar al contribuyente un interés penal del 1,5% mensual (sobre el capital reajustado) por cada mes o fracción de mes que se encontrare en mora en el pago impuestos adeudados.
La ratio decidendi es posible ubicarla en una serie de afirmaciones, existiendo una que se destaca como respaldo concluyente (se analiza en el apartado 4° de este comentario). Antes de referirme a ello, deberé enmarcar circunstanciar la sentencia.
2) Como marco general, puede observarse que el Tribunal Constitucional (TC, en lo sucesivo) sigue la jurisprudencia de la Corte Suprema en un conjunto genérico de casos, que a su vez se sujeta a lo dispuesto en el art. 53 inciso 5° del Código Tributario, el que libera al contribuyente del pago de intereses en caso de que la demora en el pago de tributos se deba a causas que son imputables a la Administración Tributaria (Considerando 33°)2.
En este punto específico, la sentencia comentada no se diferencia de las sentencias de la Corte Suprema. Con todo, a diferencia de la Corte Suprema, el TC omite aludir a los reajustes que genera la deuda tributaria (quizás por el grave problema que implica dejar de aplicar una norma legal sin pronunciarse expresamente acerca de su inaplicabilidad). Por esto, debemos atender a las observaciones de la Corte Suprema en casos análogos.
3) Como ha sido indicado, el art. 53 del Código Tributario contiene una norma por la cual se impone un interés penal de 1,5% mensual
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sobre el monto del impuesto en mora de pago, reajustado conforme a las disposiciones del mismo artículo. A su vez, el inciso 5° del citado artículo excepciona tanto de los reajustes como de los intereses penales a los contribuyentes en mora de pago de impuestos cuando dicha mora se deba a "causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería". En el mismo sitio, el Código Tributario establece un requisito formal para que se haga efectivo este derecho del contribuyente, disponiendo que dicha responsabilidad de la Administración Tributaria "deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso".
Nótese que el Código Tributario no prescribe una regla de excepción general, sino muy específica. Es decir, que el contribuyente estará obligado a pagar reajustes e intereses penales en caso de mora en dos supuestos: cuando se deba causas que le sean imputables; cuando se deba a causas que sean imputables a cualquier tercero excepto a la Administración Tributaria.
Ahora, el problema operativo, para efectos de hacer valer este derecho (liberación de la carga de pagar reajustes e intereses), se encuentra en que se requiere de una declaración de la propia Administración Tributaria en orden a reconocer que la mora del pago de impuestos se debe a causas que le son imputables a su propia institución.
Esta norma ha sido objeto de discusiones en el foro. Y lo ha sido en un grupo de casos judiciales bastante genéricos, a cuyo contenido es preciso aludir3.
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El origen de estos casos se encuentra en la existencia de procesos de reclamo de liquidaciones de impuestos que han sido declarados nulos por la Corte Suprema (nulidad de derecho público) en virtud de existir una delegación inconstitucional de potestades jurisdiccionales por parte del Director Regional del Servicios de Impuestos Internos a funcionarios de dicho Servicio (siendo dicho Director el habilitado legalmente para ejercer dichas potestades). Esto más tarde derivó en sentencias del TC estima-torias de acciones de inaplicabilidad por inconstitucionalidad en contra de la norma legal que otorgaba las potestades de delegación (a partir de la reforma constitucional de 2005), lo que finalmente condujo a una declaratoria de inconstitucionalidad de la norma legal implicada (art. 116 Código Tributario)4.
Ocupándonos de los casos concretos, cabe mencionar que muchos procesos por reclamación en contra de liquidaciones administrativas de impuestos han tardado muchos años en resolverse, repitiéndose dos veces el proceso completo de primera instancia, debido a que todo un periodo de discusión de la primera instancia y su secuela de segunda instancia (en su caso), era declarado nulo por haberse sustanciado, en su primera instancia, ante funcionario del Servicios de Impuestos Internos carente de jurisdicción.
Esos años de litigio, en muchas ocasiones, excedían los plazos de prescripción de las acciones de cobro de los impuestos y sus accesorios (intereses, reajustes, multas, etc.). Con el fallo de nulidad, los procesos debían volver a comenzar, y los contribuyentes solicitaban el correspondiente reconocimiento de la prescripción de la deuda tributaria. Usualmente las Cortes no han concedido la prescripción, aduciendo diversos argumentos, entre ellos, que era la interposición del reclamo del contribuyente (en el plazo legal y con cumplimiento de los requisitos formales) lo que generaba la suspensión de la prescripción, por lo que aunque se decretara la nulidad de la providencia que recaía en el reclamo (demanda), la suspensión de la prescripción continuaba vigente.
Con todo, quedaba pendiente la otra arista, conectada a la obligación de pagar reajustes e intereses por un periodo largo de tiempo, que correspondía a aquel en el cual se había sustanciado el procedimiento (ante un funcionario carente de jurisdicción) decretado nulo por inconstitucionalidad de delegación de potestades jurisdiccionales efectuadas por el Director Regional del Servicios de Impuestos Internos. En relación a este punto, se comenzó a asentar la idea de que la demora en el pago del
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impuesto, en este periodo, se debía a una causa atribuible a la Administración Tributaria.
El mecanismo usado por los contribuyentes para solicitar esto (básicamente, prescripción y/o exclusión del deber del pago de intereses moratorios) ha sido el recurso de casación en el fondo.
Las Cortes de Apelaciones (mediante sus mecanismos procesales específicos, especialmente en apelación) y sobre todo la Corte Suprema (mediante el recurso de casación en el fondo o la casación de oficio) han sostenido que conforme al art. 53 inciso 3° del Código Tributario "constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente", lo que no sucede en los casos en que "la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no imputable a este, sino que al propio Estado al originar y proseguir con una organización de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos tributarios"5.
El discurso judicial añade que de lo anterior "...es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento. Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho periodo de tiempo no puede ser tomado en consideración para aumentar la obligación tributaria"6.
Pese al claro tenor del mandato legal (inciso 5° del art. 53), las Cortes (especialmente cabe referirse a la Corte Suprema) no han aplicado la ley respecto de la exclusión de los reajustes dados los mismos hechos reconocidos en las sentencias, sosteniendo que: ".es conveniente señalar que las consideraciones que anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de duración del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su justificación es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos, ya que si así no se hiciera el contribuyente no llegaría a solucionar completa-
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mente el tributo debido. En cambio, los intereses constituyen sanción por la falta pago y, en el caso de autos, la dilación no es atribuible al particular sino, como se ha dicho, al Estado"7.
Para sustentar su decisión, además del claro tenor de la ley, las Cortes se han respaldado en la "regla de equidad interpretativa" (que permite adecuar la norma aplicada "en su sentido y finalidad del modo más justo a la solución del caso concreto que se debe resolver", buscando una solución razonable y guardando "coherencia con la nulidad judicialmente declarada por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley"8); y las "exigencias de justicia correctiva" (que "llevan a concluir que no sea lógico ni coherente que se produzca un efecto patrimonial respecto de un periodo que procesalmente fue ineficaz. Lo opuesto significaría enfrentar principios tales como el de completa reparación del daño en este caso el perjuicio tributario y el de enriquecimiento sin causa"9).
4) En este apartado y los siguientes, describiré los diferentes argumentos de la sentencia...
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