Acerca del carácter objetivo de las normas generales antielusivas chilenas
| Autor | María Pilar Navarro Schiappacasse |
| Cargo | Doctora en Derecho por la Universidad de Barcelona |
| Páginas | 141-161 |
Revista Ius et Praxis, Año 28, Nº 1, 2022
María Pilar Navarro Schiappacasse
pp. 141 - 161
141
Revista Ius et Praxis
Talca, Chile, 2022
Artículo
Fecha de recepción: 2021-05-28; fecha de aceptación: 2021-08-31
ACERCA DEL CARÁCTER OBJETIVO DE LAS NORMAS
GENERALES ANTIELUSIVAS CHILENAS
About the objective character of the Chilean’s
general anti-avoidance rules
MARÍA PILAR NAVARRO SCHIAPPACASSE1
Universidad de O´Higgins
RESUMEN
El presente trabajo pretende contribuir a una mejo r comprensión de las normas generales antiel usivas en
Chile, y sostiene que tanto el abuso de las fo rmas jurídicas como la simulación –al igual que en España– son
figuras objetivas, esto es, que dentro de sus presupuestos de aplicación no es necesario determinar un
especial ánimo que habría guia do al contribuyente a eludir. Tal afirmac ión tiene su fundamento en un análisis
normativo, jurisprudencial y doct rinal, tras el cual se concluye que ambas institucio nes corresponden a figuras
vinculadas al restablecimiento de la legalidad, las q ue se concretan en el requerimiento que efectúa el ente
fiscalizador a un tribunal para qu e este declare que en un caso concreto existe elusión.
PALABRAS CLAVE
Normas generales antielusión, restablecim iento de la legalidad, sanción administrativa.
ABSTRACT
This article aims to co ntribute to better understand the general anti-avoidance r ules in Chile. It holds that
both, the abuse of law and s imulation are objective legal institutions, like in S pain, so no special subjectiv e
intent is needed to be demonstrated for tax avoidance behaviour. Instead, based o n scholars’ reviews,
jurisprudence and normative an alyses, this article posits that bo th institutions obey to control measures to
re-establish the rule of law through the request for a tribunal’s anti-avoidanc e injunction.
KEYWORDS
General anti-avoidance rule, rule o f law, administrative penalty.
1. Introducción
En el Derecho privado rige el principio de autonomía de la voluntad, según el cual la sola
voluntad obliga. Esta autonomía privada tiene incidencia en el ámbito impositivo, pues si el acto
o contrato ejecutado o celebrado verifica el presupuesto de un hecho gravado, o bien, esto
acontece a partir de los efectos que ellos producen, surge la obligación tributaria consistente en
enterar una suma de dinero en arcas fiscales.
El sistema tributario chileno contempla, como regla general, la autoliquidación de
impuestos. Para cautelar el correcto y oportuno cumplimiento de la normativa impositiva, la
legislación otorga una serie de facultades legales a las Administraciones tributarias. En el ámbito
de los tributos, cuya fiscalización y aplicación es de su competencia, el Servicio de Impuestos
Internos (en adelante SII) puede solicitar a un tribunal que declare que la actuación del
contribuyente ha sido elusiva, esto es, que se verificaron los presupuestos del abuso de las
formas jurídicas y/o de la simulación.
1 Doctora en Derecho por la Universidad de Barcelo na. Académica del Instituto de Ciencias Sociales de la Un iversidad de O´Higgins,
Rancagua, Chile. Dirección electrónica: mariapilar.navarro@ uoh.cl. Agradecimientos a ANID Fondecyt de Iniciación Nº 1120 0366
“Bases para la construcción de una teoría general del r égimen sancionatorio previsto en Chile para combatir las cond uctas elusivas”.
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Como excepción a lo que ocurre con las distintas figuras que se incluyen en la legislación
tributaria con cada reforma legal, las normas generales antielusivas –abuso de las formas
jurídicas y simulación2– han despertado gran interés académico entre la doctrina chilena, al
punto que a la fecha existen diversas monografías y trabajos científicos que revisan su estructura
dogmática. Esta notable producción no se condice, sin embargo, con la actitud del SII, que a la
fecha no ha presentado requerimiento alguno ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros (en
adelante TTA) para que estos determinen que en un caso conc reto se verifican los presupuestos
de aplicación de las normas generales antielusivas y declaren que existe elusión3.
Diversas hipótesis se han planteado para explicar esta realidad: la existencia de vías más
eficaces con que contaba la Administración tributaria4; el ámbito de vigencia temporal de esta
normativa; lo engorroso del procedimiento, que incluye la tramitación de una vía administrativa
previa y un procedimiento judicial posterior5; la inversión de la carga de la prueba, de forma tal
que es el ente fiscalizador el que debe acreditar que se cumplen las exigencias legales; y la
necesidad de acreditar ciertos aspectos subjetivos en el actuar del contribuyente, que serían de
cargo de la mencionada repartición pública probar.
No es extraño que exista un tiempo entre el establecimiento de este tipo de normativa y
su aplicación por parte de la Administración tributaria competente. De hecho, a nivel comparado
este fenómeno se ha dado6, sin embargo, conviene analizar si es efectivo lo que afirma cierta
doctrina, esto es, que el abuso de las formas jurídicas y la simulación suponen un componente
subjetivo de parte del contribuyente, es decir, un especial ánimo que debe ser acreditado ante
los tribunales de justicia.
En consecuencia, para determinar si es efectivo que las normas generales antielusión
reguladas en los artículos 4º ter y 4º quáter del Código Tributario (en adelante CT) exigen que el
SII acredite aspectos subjetivos, el presente trabajo se dividirá en tres partes. En la primera, se
revisará la realidad española, que es la legislación que inspiró en esta materia al legislador
chileno. En la segunda, se verificará si la legislación chilena impone la exigencia de acreditar
algún elemento subjetivo. En la tercera, se examinará en qué consisten las infracciones al
sistema tributario que suponen el abuso y la simulación, a fin de precisar si es exigible un especial
ánimo al contribuyente, distinto del que pudiera emanar de lo dispuesto en las normas que
consagran ambas figuras. Para finalizar, se hará referencia a las principales conclusiones a las
que se arribó.
2 En este trabajo no se abordará la discusión acerca de su naturaleza elusiva o evasiva de la sim ulación regulada en el artículo 4º
quáter del Código Tributario, pues el objeto de estudio se cent ra en el cobro de impuesto.
3 Aunque no existen casos judicializados a la fecha, es posible identificar diversas fiscalizaciones en las cuales el SII ha analizado si
aplicar o no estas figuras, lo que se de muestra por el aumento de casos tramitados administrativamente c onforme a las normas del
artículo 4º quinquies del CT. Si en marzo de 2020 existía un caso, a septiembre del mismo año el número había aumentado a quince,
mientras que a junio de 2021 totalizaban treinta y cuatro. Información extraída de las Resoluciones Exentas SII Nos LTNot 20.931, de
16 de junio de 2021; 19.303, de 21 de octubre de 2020; 18.121, de 25 de marzo de 2020; y 13.956, de 22 de marzo de 2018.
4 Muchos de los casos que en el impuesto de primera categoría podían ser tramitados conform e al procedimiento del artículo 4º
quinquies del CT fueron fiscalizados y resueltos, rechazando el g asto por no ser necesario para producir la renta. Véase al respecto
las sentencias de la Corte de Apelaciones de Concepción, Rol Nº 1 -2018, de 10 de agosto de 2018 y de la Corte de Apelaciones de
Santiago, Rol Nº 44-2018, de 13 de noviembre de 2018. La justificación que constaba en los actos administrativos terminales aludía
a que la erogación concreta no se vinculaba a una legítima razón de negocios (aspecto que hoy expresamente r ecoge el abuso de
las formas jurídicas). De todos modos, debe señalarse que la Ley Nº 21.210 definió q ué debe entenderse por gasto necesario para
producir la renta, sin hacer referencia al business pur pose test.
5 Aspecto criticado por ZURITA (2017), p. 355. N o están claras las razones que se tuvieron en cuenta para modificar el sistema
propuesto, en el que el SII declaraba directamente la elusión, al ac tual en el que ello es de competencia de un tribunal de justicia.
Quizás se buscó evitar alguna objeción de constitucionalidad, pues se ha afirmado que son “constitucionalmente viables los
mecanismos antielusivos generales que permiten a la autoridad administrativa acreditar ante un tribunal que el neg ocio jurídico
declarado no obedece a la causa o motivación real del cont ribuyente”. AVILÉS (2014), p. 234. Véase también AVILÉS Y BOETSCH
(2019), pp. 153 y s., quienes sostienen que el sistema actual respeta el debido proceso consagrado en la Constit ución.
6 En Portugal transcurrió cerca de una década desde la introducción de este tipo de cláusulas (año 2001) hasta que se presentó el
primer caso ante los tribunales. La doctrina ha señalado que esto probablemente se debió al hecho de que la Adm inistración
tributaria no estaba familiarizada con el nuevo enfoque que im plicaba la norma general antielusiva, y a la existencia de un
procedimiento especial para su aplicación. LOPES (2016), pp. 521 y s.
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