Sentencia nº Rol 7784-19 de Tribunal Constitucional, 9 de Julio de 2020
| Fecha | 09 Julio 2020 |
REPÚBLICA DE CHILE
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
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Sentencia
Rol 7784-2019
[9 de julio de 2020]
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REQUERIMIENTO DE INAPLICABILIDAD POR INCONSTITUCIONALIDAD RESPECTO DEL ARTÍCULO 20 N° 4, EN LA FRASE “EMPRESAS DE DIVERSIÓN Y ESPARCIMIENTO”, DEL DECRETO LEY N° 824, DEL AÑO 1974, LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
BALTHUS VITACURA S.A.
EN LOS AUTOS CARATULADOS “BALTHUS VITACURA S.A CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL METROPOLITANA SANTIAGO ORIENTE”, SOBRE RECURSO DE APELACIÓN, SEGUIDOS ANTE LA CORTE DE APELACIONES DE SANTIAGO BAJO EL ROL N° 315-2018
VISTOS:
Con fecha 15 de noviembre de 2019, B.V.S., representada convencionalmente por F.D.C. , ha presentado un requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad respecto del artículo 20 N° 4 del Decreto Ley N° 824, del año 1974, Ley sobre Impuesto a la Renta, en los autos caratulados “B.V. S.A con Servicio de Impuestos Internos Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente”, sobre recurso de apelación, seguidos ante la Corte de Apelaciones de Santiago, bajo el Rol N° 315-2018.
Precepto legal cuya aplicación se impugna
El texto de los preceptos impugnados dispone, en su parte ennegrecida:
Decreto Ley N° 824, del año 1974, Ley sobre Impuesto a la Renta
(…)
ARTICULO 20°. - Establécese un impuesto de 25% que podrá ser imputado a los impuestos finales de acuerdo con las normas de los artículos 56, número 3), y 63. Conforme a lo anterior, para los contribuyentes que se acojan al Régimen Pro Pyme contenido en la letra D) del artículo 14, la tasa será de 25%. En el caso de los contribuyentes sujetos al régimen del artículo 14 letra A, el impuesto será de 27%. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:
(…)
4°.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N° 2° del artículo 42°, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.
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Síntesis de la gestión pendiente y del conflicto constitucional sometido al conocimiento y resolución del Tribunal
Explica la requirente que se sustancia recurso de apelación ante la Corte de Apelaciones de Santiago, en contra de la sentencia definitiva pronunciada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, que rechazó un reclamo tributario interpuesto por la actora. A su vez, existe una gestión de cobro administrativa iniciada por la Tesorería General de la República.
Indica que, en las liquidaciones reclamadas, se establece que B.V.S. presta un servicio integral de diversión y esparcimiento, actividades comprendidas en el artículo 20 N° 4 de la Ley de Renta, gravándose, por tanto, con IVA, el total de los cobros practicados a sus clientes para el acceso a sus servicios, no siendo correcto que el contribuyente afecte con IVA solo una parte o fracción de las cuotas cobradas a sus clientes, pues no cabe distinguir entre servicios gravados y aquellos no gravados cuando en su conjunto permiten prestar el servicio de recreación y esparcimiento o disfrute por el cual pagan sus clientes una cuota única en su acceso.
Sostiene la requirente que la actividad comercial que realiza está dentro del rubro “gimnasios”, “actividades deportivas” o “servicios deportivos”, los cuales no se encuentran dentro de los numerales 3 y 4 del artículo 20. Agrega que B.V.S. es un gimnasio que cuenta con instalaciones complementarias como hidromasaje, sauna y jacuzzi entre otros.
Indica que previo a las liquidaciones reclamadas, durante el proceso de fiscalización, hizo presente al ente fiscalizador que la sociedad decidió gravar con IVA alrededor de un 20% del total del honorario que cobra a los clientes, por el uso de los servicios que no constituían una actividad deportiva propiamente tal, porcentaje que se determinó en función de un estudio elaborado por la Universidad A.I. que midió las horas de ocupación de las diversas instalaciones del gimnasio.
Señala que, al momento de iniciar sus actividades, el rubro de los gimnasios se consideraba sin distinción alguna, como exenta de IVA, siendo el propio Servicio de Impuestos Internos (SII) el que lo clasificó como contribuyente que no prestaría servicios afectos a IVA, no autorizando la emisión de facturas gravadas.
Este criterio se modificó por el Oficio N° 2020 de 30 de agosto de 2011, por medio del cual el SII planteó que, si el recinto deportivo cuenta además con otro tipo de instalaciones deportivas como aquellas de carácter recreativo, el monto cancelado se encontrará afecto a IVA.
Citando este Oficio, el SII emitió liquidaciones Nos. 304 a 334, por los períodos comprendidos entre agosto de 2010 a febrero de 2013. Posteriormente, el 10 de junio de 2015, el SII vuelve a cambiar de criterio, mediante el Oficio N° 1560, concluyendo que el servicio prestado por el contribuyente consiste en un programa deportivo integral compuesto de una fase de entrenamiento físico y de una fase de recuperación posterior al entrenamiento, situación que conlleva la utilización de piscinas de hidroterapia e hidromasaje, baños de frío-calor y de vapor, etc., siendo ambas fases prestadas con un fin netamente deportivo y siendo consideradas como una única prestación.
Agrega que luego, en el año 2018, por sentencia del Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana se rechazó el reclamo. Sostiene que la sentencia no comparte el criterio sustentado por el SII en el sentido que el servicio prestado por un gimnasio, consistente en permitir el acceso al recinto dotado de máquinas e instalaciones deportivas, no se encuentra afecta a IVA, pero si cuenta con otro tipo de instalaciones, como sauna, salones de masajes, entre otros, los que tienen claramente una finalidad de recreación, y la remuneración pagada por el usuario le permite el acceso tanto a las instalaciones deportivas como a aquellas de carácter recreativo, el servicio se encuentra gravado con IVA, basado en que en este último caso se trataría de una “empresa de diversión y esparcimiento” gravada de conformidad con el artículo 20 N° 3y 4 de la ley sobre impuesto a la Renta, ya que según lo expuesto anteriormente, las palabras “diversión”, “esparcimiento” y “deporte” tienen el mismo significado.
Agrega que el tribunal ha dado a los vocablos “diversión”, “esparcimiento” y “deporte” un significado completamente distinto a lo alegado por su parte y por el SII, y de todas formas rechaza el reclamo, porque al consultar el diccionario, tendrían un mismo significado, y, en consecuencia, todos los gimnasios constituirían empresas de diversión y esparcimiento.
Sostiene que es una evidencia empírica que el hecho gravado con IVA no está suficientemente descrito en la ley y, por tanto, para poder aplicar la norma, tanto el SII como el Tribunal tienen que establecer los elementos de la obligación tributaria, lo cual es contrario al principio de reserva legal.
Refiere que, entonces, la norma que se impugna es de aplicación decisiva ya que tiene directa relación con el conflicto planteado en el fondo del asunto. El carácter netamente deportivo de los gimnasios puede apreciarse en el concepto legal de “deporte” definido en la ley N° 19.712: “Aquella forma de actividad física que utiliza la motricidad humana como medio de desarrollo integral de las personas, y cualquier manifestación educativa-física, general o especial, realizada a través de la participación masiva, orientada a la integración social, al desarrollo comunitario, al cuidado o recuperación de salud y a la recreación, como asimismo, aquella práctica de las formas de actividad deportiva o recreacional que utilizan la competición o espectáculo como su medio fundamental de expresión social, y que se organiza bajo condiciones reglamentadas, buscando los máximos estándares de rendimiento”.
Dado lo anterior, argumenta que se producen vulneraciones a la Constitución en sus artículos 6°, 7°, 19 N° 20, 63 N°s 2 y 14 , y 65 N° 1. Todas estas normas, explica, configuran el principio de reserva legal de los tributos.
En virtud de este principio deben estar claramente definidos en la ley, el hecho gravado, la base imponible, la tasa aplicable, los sujetos pasivos de la obligación impositiva y las exenciones.
Comenta que, en el caso concreto, el concepto de “empresa de diversión y esparcimiento” contemplado en el artículo 20 N° 4 de la Ley de Renta no satisface el principio de reserva legal, por cuanto una frase tan indeterminada como aquella, en el caso sub lite, no impuso ningún límite al ente fiscalizador para aplicar extensivamente el hecho gravado descrito en ella y fijar a su arbitrio un tributo.
A su vez, tampoco satisface el principio de proporcionalidad y justicia de los tributos.
La aplicación de la norma cuestionada importa el establecimiento de un impuesto manifiestamente injusto, por cuanto el sujeto obligado no estaría definido en la ley, sino que, entregado al arbitrio del SII, situación que no podría ser corregida por los sentenciadores del reclamo, por cuanto estos, para aplicar la norma, necesariamente tendrían que incorporar al concepto “empresas de diversión y esparcimiento” elementos propios de...
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